YMM ve SMMM’lerin Odalara Vermiş Oldukları Eğitim ve Seminer Faaliyetlerinin Vergisel Açıdan Değerlendirilmesi

Yazar: Yusuf BOĞUŞ*

Yaklaşım / Kasım 2013 / Sayı: 251

I- GİRİŞ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olarak tanımlanmıştır. Anılan Kanun’un 2. maddesinde ise, gelire giren yedi ayrı kazanç ve irat sayılmış olup sayılan gelir unsurlarından serbest meslek kazancı ile ücret gelirlerinin birbirinden ayrılmasının bazı durumlarda zorlaştığı görülmektedir. Serbest meslek kazancı ile ücret gelirlerinin birbirinden ayrılması gereği ise vergilendirmeye ilişkin ödevlerin bihakkın yerine getirilmesi ihtiyacından doğmaktadır. Örneğin bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olması durumunda bu faaliyetten elde edilen kazanç için serbest meslek makbuzu düzenlenmesi ve ödemeyi yapanlar tarafından Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesine göre serbest meslek kazançları için belirlenen oranda gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmekte iken söz konusu faaliyetin hizmetli-işveren ilişkisi çerçevesinde gerçekleşmesi durumunda elde edilen gelir için ücretler için belirlenen oranda tevkifat yapılması ve 86-1/b maddesindeki şartların mevcudiyeti halinde beyan edilmesi gerekmektedir. Benzer şekilde, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan teslim ve hizmetler (arızi olarak yapılmamak kaydıyla) katma değer vergisine tabidir. Buna karşın ücretler Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde sayılmadığı için katma değer vergisinin mevzuuna girmemektedir. Bu yazımızın konusunu, serbest meslek erbabı olan Yeminli Mali Müşavir (YMM) ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin (SMMM) (yazının devamında YMM ve SMMM’ler kısaca meslek mensubu olarak ifade edilecektir.), Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB) tarafından görevlendirilmesi neticesinde Odalarda vermiş oldukları eğitim ve seminerler nedeniyle Odalardan elde etmiş oldukları gelirlerin hangi gelir unsuruna girdiği hususu oluşturmaktadır.

II- MEVZUAT VE AÇIKLAMALAR

Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB) Yönetmeliği’nin 7. maddesinin birinci fıkrasının (m) bendinde, “Meslek mensuplarının sürekli eğitimini sağlamak” TÜRMOB’un görevleri arasında sayılmıştır.

Serbest Muhasebeci Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 18 ve 19. maddelerinde, ilgili mevzuatın öngördüğü işler ile resmî mercilerce belirlenecek işleri yapmak, meslek mensuplarının çalışma konuları arasında sayılmıştır. Anılan Yönetmeliğin 43. maddesinde, meslek mensuplarının kendi mesleki faaliyetleri dışında serbest meslek faaliyetinde bulunamayacakları düzenlemesi yapılmıştır. Yine, anılan Yönetmeliğin, 47. maddesinde, kadrolu olarak çalışmamak şartıyla öğretim ve eğitim amacı ile ders verme ve seminer ve konferanslara katılma faaliyetlerinin meslekle bağdaşan işler kapsamından olduğu ifade edilmiştir. Bu düzenlemeler ışığında, meslek mensuplarının eğitim ve seminer verebilmeleri konusunda herhangi bir sakınca olmadığı açıktır.

TÜRMOB’un “Meslek mensuplarının sürekli eğitimini sağlamak” görevini ifa etmek maksadıyla seçmiş olduğu bazı meslek mensuplarına eğitici unvanı vererek Odaların talebi doğrultusunda bu kişileri odalarda eğitim ve seminer verme göreviyle görevlendirdiği, eğiticilerin Odalarda diğer meslek mensuplarına vermiş olduğu eğitim ve seminerler nedeniyle Odalardan gelir elde ettiği bilinmektedir.

Eğiticilerin elde etmiş oldukları gelirlerin hangi durumlarda serbest meslek kazancı olduğu, hangi durumlarda ücret olduğu mevzuu, söz konusu gelirlerin vergilendirmesi hususunda önem arz etmektedir. Bilindiği üzere serbest meslek kazancı ve ücret gelirleri sermayeden ziyade emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerin ücret olduğu hüküm altına alınmıştır. Anılan Kanun’un 65. maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğuna hükmedilmiş, serbest meslek faaliyeti ise sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmıştır. Anlaşılacağı üzere, ücrette işverene tabilik ve iş yerine bağlılık hususları önem arz ederken, serbest meslek kazancında ise faaliyetin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması hususu ehemmiyet kazanmaktadır.

Bu minvalde, serbest meslek kazancı ve ücret ayrımının ayrıntılı olarak irdelendiği 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği düzenlemelerinin göz önüne alınması yararlı olacaktır. Anılan Tebliğ’e göre ücret ile serbest meslek kazancının ayırımında esas alınacak en önemli ölçüt; işyerine bağlılık ve işverene tabiliktir. İş yerine bağlılıktan maksat; kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise; işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bu unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisinden bahsedilemeyecektir. Bu durumda, öncelikle eğiticilerin elde etmiş oldukları gelirlerin ücret geliri olup olmadığına bakılmasında yarar bulunmaktadır.

Eğiticilerin, her ne kadar TÜRMOB tarafından görevlendirilmiş olsalar da, elde ettikleri gelirlerini eğitim ve seminer faaliyetlerini icra ettikleri Oda bütçesinden almaları nedeniyle işveren-hizmetli ilişkisinin TÜRMOB-Eğitici arasında değil de Oda-Eğitici arasında aranması gerekmektedir. Oda ile eğitici arasında ilişkinin işveren-hizmetli ilişkisi olup olmadığı hususuna gelince; iş yerine bağlılık ve işverene tabilik ölçütlerinin değerlendirilmesi gerektiği tabidir.

İş Yerine Bağlılık Unsuru: Eğiticilerin, Oda bünyesinde çalışmadığı düşünüldüğünde kendilerine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışması gibi bir durumun söz konusu olmadığı görülecektir.

İşverene Tabilik Unsuru: Odaların, eğiticiler üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkı bulunmamaktadır.

Bu bağlamda, işyerine bağlılık ve işverene tabilik ölçütlerinin gerçekleşmemiş olması nedeniyle eğiticilerin elde etmiş olduğu gelirlerin serbest meslek kazancı olduğu düşünülmektedir.

Nitekim, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu Özelge’de, “... Vakfı tarafından düzenlenen kurslarda görevlendirilen eğitici personelle Vakıf arasında herhangi bir hizmet akdi olması veya bu kişilerin Vakfa bağlı, emir ve talimatları doğrultusunda çalışması durumunda yapılan ödemelerin ücret kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, diğer yandan, söz konusu eğitici personelin bu faaliyetleri kendi nam ve hesaplarına yapmaları halinde serbest meslek erbabı olarak değerlendirilecekleri, bu şahısların eğitim faaliyetini devamlı olarak yapmaları halinde serbest meslek yönünden mükellefiyetlerinin olması gerektiğinden ödemeler karşılığı serbest meslek makbuzu düzenlemeleri gerektiği, devamlı olarak yapmamaları halinde ise bu faaliyetin arızi olarak yapıldığı kabul edileceğinden bunlara yapılacak ödemeler karşılığında Vakıfça gider pusulası düzenlenmesi gerekmediği görüşünü ileri sürmüştür. Böylece, hizmet akdi ya da emir ve talimat altında olmaksızın yapılan kurs faaliyetinin ücret olarak değerlendirilmeyeceği, söz konusu faaliyetin serbest meslek faaliyeti olduğu”(1) açık bir şekilde belirtilmiştir.

Ayrıca, meslek mensuplarının çalışma konuları arasında diğer mevzuatın öngördüğü işler ile resmî mercilerce belirlenecek işlerin de sayılması ve TÜRMOB Yönetmeliği’nde yer alan TÜRMOB’un meslek mensuplarının mesleki eğitimini sağlamak görevine dayanarak meslek mensupları arasından görevlendirme yapması hususları birlikte ele alındığında, söz konusu eğitim faaliyetinin müşavirlik hizmetinin devamı niteliğinde olduğu görülecektir. Dolayısıyla, eğiticilerin elde etmiş oldukları gelirler nedeniyle eğitim ve seminer hizmetini verdiği Odaya serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekmekte, odanın ise yapmış ödemeler üzerinden 94. madde kapsamında serbest meslek faaliyetleri için belirlenen oranda gelir vergisi tevkifatı yapmaları gerekmektedir. Diğer yandan, eğiticilerin elde ettikleri serbest meslek kazançları nedeniyle katma değer vergisi hesaplanması gerektiği tabiidir.

Meslek mensuplarının müşavirlik hizmeti kapsamı dışında, örneğin üniversitelerde vereceği eğitim ve seminerler söz konusu olduğunda, devamlı olmayan eğitim ve seminer faaliyetleri nedeniyle elde edilen gelirler arızi serbest meslek kazancı olacak ve yapılan ödemeler üzerinden 94. madde çerçevesinde tevkifat yapılacaktır. Ancak, üniversitede verilecek böylesi bir seminerin yinelenmesi sonucunda arızi serbest meslek kazancından söz edilemeyecek ve mükellefiyet tesis edilmesi gerekecektir. Bu nedenle, devamlılık kesbedecek şekilde seminer veren bir meslek mensubunun birden fazla serbest meslek faaliyeti yönünden mükellefiyeti olabilecektir. Her ne kadar Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 43. maddesinde meslek mensupları için başka bir serbest meslek faaliyetinde bulunmama yasağı mevcut olsa da anılan Yönetmeliğin, 47. maddesinde, kadrolu olarak çalışmamak şartıyla öğretim ve eğitim amacı ile ders verme ve seminer ve konferanslara katılma faaliyetlerinin meslekle bağdaşan işler kapsamında sayılması nedeniyle birden fazla serbest meslek faaliyeti yönünden mükellefiyetin olması söz konusu yasağa aykırılık teşkil etmeyecektir.

III- SONUÇ

Sonuç olarak, meslek mensubu olup TÜRMOB tarafından eğitici olarak görevlendirilerek Oda üyelerine eğitim ve seminer verenlerin bu faaliyetleri müşavirlik hizmeti kapsamında serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmelidir. Eğiticilerin bu kapsamda elde etmiş oldukları gelirler için hizmet verdikleri Odalara serbest meslek makbuzu düzenlemeleri ve katma değer vergisi hesaplamaları, odaların ise yapmış oldukları ödemeler için gelir vergisi tevkifatı yapmaları gerekmektedir. Ayrıca, meslek mensuplarının müşavirlik hizmeti kapsamı dışında verecekleri eğitim ve seminerlerin; arızi olması halinde sadece gelir vergisi tevkifatıyla yetinilecek, devamlı olması halinde ise gelir vergisi tevkifatının yapılmasının yanı sıra sürekli serbest meslek faaliyeti yönünden mükellefiyet tesis edilerek serbest meslek makbuzu düzenlenecek ve katma değer vergisi hesaplanması gerekecektir. Bu şekilde iki ayrı serbest meslek faaliyeti yönünden mükellefiyetin bulunması ise eğitim ve seminer faaliyetinin meslekle bağdaşan işlerden olması nedeniyle başka bir serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmemesini iktiza edecektir.

*           Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(1)         Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 22.04.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-94-31-301 sayılı Özelgesi.