Yazar: Nur EKESAN*
Yaklaşım / Kasım 2013 / Sayı: 251
I- GİRİŞ
Özel
hastaneler tarafından düzenlenen faturalarda gösterilen tutarların bir
kısmının, SGK tarafından çeşitli nedenlerle ödenmemesi, diğer bir
ifadeyle kesintili olarak ödenmesi olayına sıkça rastlanılmaktadır.
Hatta bu durum, olağan bir hale gelmiş bulunmaktadır.
Uygulamada,
bu şekilde faturaların SGK tarafından ödenmeyen kısmı ve KDV’si ile
ilgili olarak yapılacak işlemler konusunda tereddütlerle
karşılaşılmaktadır. Konu hakkında farklı görüşler bulunması da, söz
konusu tereddütleri artırmaktadır.
Aşağıda,
özel hastaneler tarafından düzenlenen faturaların SGK tarafından
yapılan inceleme sonucunda kesintiye tabi tutularak ödenmeyen kısmı ve
KDV’si konusu incelenecek, Maliye Bakanlığı görüşüne de yer verilerek,
kişisel görüşlerimiz açıklanacaktır.
II- ÖZEL HASTANE FATURALARININ SGK TARAFINDAN ÖDENMEYEN KISMI VE KDV’Sİ İLE İLGİLİ OLARAK YAPILACAK İŞLEMLER
Özel
hastaneler tarafından düzenlenen faturaların SGK tarafından ödenmeyen
kısmı ve bu kısmın KDV’si ile ilgili olarak yapılacak işlemler konusunda
farklı uygulamalar yapılmaktadır. Bir kısım uygulamacılar ödenmeyen
tutarı kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alırken, diğer bir
kısmı ise gerekli şartların oluşması halinde şüpheli alacak/değersiz
alacak olarak değerlendirerek zarar veya gider yazarak işlem
yapmaktadırlar.
Konu hakkında Maliye Bakanlığı’nın görüşü ve uygulaması ile kişisel görüşümüz ve değerlendirmemiz aşağıda belirtilmiştir:
A- MALİYE BAKANLIĞI’NIN GÖRÜŞÜ VE UYGULAMASI
Maliye Bakanlığı,
-
Sağlık hizmetinin sunumunun bitimiyle hizmetin tamamlandığı, bu aşamada
hizmet iadesinin mümkün olmadığı, hizmet iade edilemeyeceğine göre iade
adı altında fatura düzenlenmesinin söz konusu olamayacağı,
-
Sağlık hizmetinden yararlanan SGK’nın fatura bedelini herhangi bir
şekilde düşük ya da reddedilen miktar kadar eksik ödemesi durumunda
ödenmeyen kısmın faturayı düzenleyen tarafından Vergi Usul Kanununu
hükümlerine göre değersiz alacak kabul edilerek gider/zarar
yazılabileceği, SGK tarafından ödemenin eksik yapılmasına ilişkin
verilen belgelerin 322. madde kapsamında kanaat verici vesika olarak
kabul edilmesi gerektiği,
-
Fatura tutarından Kurum tarafından yapılan kesinti içerisinde yer alan
KDV’nin iç yüzde yöntemiyle hesaplanarak alacağın aslı ile birlikte
gider hesaplarına intikal ettirilmesinin mümkün bulunduğu,
görüşündedir.
Konu hakkında Maliye Bakanlığı’nca verilen bir Özelge’nin tam metnine önemine istinaden aşağıda yer verilmiştir:
“İlgide
kayıtlı özelge talep formunda, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi
kimlik numaralı kurumlar vergisi mükellefi olduğunuz, Sosyal Güvenlik
Kurumu mensuplarına verilen sağlık hizmetlerine ilişkin düzenlenen
fatura bedellerinin Kurumca ödenmesi sırasında kesintiye tâbi
tutulduğundan ve toplam kesintinin sürekli bir şekilde büyüdüğünden
bahisle, yapılan kesintiler ile kesintilere isabet eden katma değer
vergisinin kurum kazancından gider olarak indirilip indirilemeyeceği
hususunda görüş isteminde bulunulmuştur.
213
sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinde, bu Kanun’da aksine hüküm
olmadıkça bu Kanun’a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve
muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu
açıklanmıştır.
Anılan
Kanun’un 229. maddesinde de fatura; satılan emtia veya yapılan iş
karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı
satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika
olarak tanımlanmıştır. Kanun’un 231. maddesinin 5 numaralı bendinde de,
faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren yedi
gün içinde düzenleneceği, bu süre içinde düzenlenmemiş olan faturaların
hiç düzenlenmemiş sayılacağı, 232. maddesinde ise, birinci ve ikinci
sınıf tüccarlarla kazancı basit usulde tespit edilenler ve defter tutmak
mecburiyetinde olan çiftçilerin sattıkları emtia veya yaptıkları işler
için fatura vermek, satın aldıkları emtia ve hizmetler için de fatura
istemek ve almak zorunda oldukları hükme bağlanmıştır.
Ayrıca,
mezkûr Kanun’un 322. maddesinde kazaî bir hükme veya kanaat verici bir
vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacakların değersiz alacak
olduğu, değersiz alacakların, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf
değerlerini kaybedecekleri ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek
yok edileceği hüküm altına alınmıştır.
Yukarıdaki
Kanun hükümlerinden anlaşılacağı üzere, fatura müşterinin borçlandığı
gerçek meblağı gösterir. Mal teslimi ve hizmet ifasının tamamlandığı
günden itibaren azami yedi gün içinde fatura düzenlenmesi gerekir.
Sağlık hizmetinin sunumunun bitimiyle hizmet tamamlanmaktadır. Bu
aşamada hizmet iadesi mümkün değildir. Hizmet iade edilemeyeceğine göre
iade adı altında fatura da düzenlenmesi söz konusu olmamaktadır.
Buna
göre, sağlık hizmetinden yararlanan kamu kurum ve kuruluşlarının fatura
bedelini herhangi bir şekilde düşük ya da reddedilen miktar kadar eksik
ödemesi durumunda ödenmeyen kısmın faturayı düzenleyen tarafından
hasılattan çıkarılması, Vergi Usul Kanunu’nun alacaklarda amortisman
(değersiz alacaklar) hükümlerine göre mümkün bulunmaktadır.
Söz
konusu işlemin tevsiki ile ilgili olarak, Sosyal Güvenlik Kurumu
tarafından ödemenin eksik yapılmasına ilişkin verilen belgelerin 322.
madde kapsamında kanaat verici vesika olarak kabul edilmesi mümkün olup,
bu belgelerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre muhafaza ve ibraz
edilmesi gerekmektedir.
Öte
yandan, sağlık hizmetinden yararlanan Sosyal Güvenlik Kurumu’nun,
sağlık hizmetine ilişkin fatura bedelini herhangi bir şekilde düşük ya
da reddedilen miktar kadar eksik ödemesi durumuna ilişkin verilecek
belgede, eksik ödeme yapılacak faturanın tarihi, seri ve sıra numarası,
hastanenizin adı, ödeme yapılmayacak tutarın yer alması gerekmektedir.
Diğer
taraftan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesi ile
ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde
yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi tutulmuş, 10.
maddesi ile mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya
hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme
bağlanmıştır.
Anılan
Kanun’un 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu
işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu ve bu bedel deyiminin,
malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına
hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne surette olursa olsun
alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan
ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını
ifade ettiği belirtilmektedir.
Buna
göre, teslim ve hizmetlerin bedelinin Sosyal Güvenlik Kurumu’ndan
tahsil edilememesi, bu bedel üzerinden hesaplanacak katma değer
vergisinin beyan edilmesine engel teşkil etmemektedir. Ancak, fatura
tutarından Kurum tarafından yapılan kesinti içerisinde yer alan katma
değer vergisinin de iç yüzde yöntemiyle hesaplanarak alacağın aslı ile
birlikte gider hesaplarına intikal ettirilmesi mümkündür.”(1)
B- KİŞİSEL GÖRÜŞÜMÜZ VE DEĞERLENDİRMEMİZ
Bilindiği
üzere fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin
borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar
tarafından müşteriye verilen ticari vesika (VUK md. 229) olup, malın
teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren 7 (yedi) gün içinde
düzenlenmesi gerekmektedir. Bu süre içinde düzenlenmemiş olan faturalar
hiç düzenlenmemiş sayılmaktadır (VUK md. 231/5).
Öte yandan, aynı Kanun’un 322. maddesinde, “kazaî
bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân
kalmayan alacakların değersiz alacak olduğu, değersiz alacakların, bu
mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybedecekleri ve
mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edileceği” hüküm altına alınmıştır.
Bu
hükümlere göre, sağlık hizmetinin sunumunun bitimiyle hizmet
tamamlandığından, özel hastanelerin hizmetin tamamlandığı tarihten
itibaren (ki bu SGK ile hastaneler arasında yapılan sözleşmeye göre her
ayın sonu itibariyle) 7 gün içinde Sosyal Güvenlik Kurumu’na faturayı
düzenlenmeleri gerekmektedir. Fatura müşterinin borçlandığı gerçek
meblağı gösterdiğinden, Sosyal Güvenlik Kurumu’nun söz konusu faturayı
inceleyerek, varsa Türk Ticaret Kanunu’na göre 8 gün içerisinde (veya
aralarında yaptıkları sözleşmede belirtilen sürede) faturaya itiraz
etmesi gerekmektedir. Yapılan itiraz sonucunda faturada yer alan bedelde
bir düzeltme olacaksa ya faturanın iptal edilerek yenisinin
düzenlenmesi ya da özel hastanelerin ödenmeyecek tutar ve katma değer
vergisi üzerinden gider pusulası düzenlemeleri gerekmektedir (Sosyal
Güvenlik Kurumu’ndan alınacak yazının bu pusulaya eklenmesi zorunludur).
Birinci durumda fatura düzeltilmiş tutar üzerinden yeniden
düzenlendiğinden herhangi bir sorun olmayacaktır. İkinci durumda ise
gider pusulasında gösterilen bedel kadar hasılattan satış iade tutarı
düşülecek, pusula üzerinde ayrıca gösterilen KDV’de indirilecek KDV
hesabına alınarak, işlem özüne uygun olarak düzeltilmiş olacaktır.
Ancak,
Maliye Bakanlığı yukarıda belirtilen uygulamalar yerine mükellefler
aleyhine bir durum yaratan üçüncü bir yolu tercih etmektedir ki, bu
uygulamanın Kanun’a uygun olmadığı görüşündeyiz. Bakanlığın yukarıda
belirtilen bu görüşü, hizmet iadesinin mümkün olmadığı varsayımına
dayanmaktadır. Oysa olayda çoğunlukla bir hizmet iadesi değil, tedavi
bedellerinin fazla veya yanlış hesaplanması ya da esas itibariyle
kişiler tarafından yapılacak ödemelerin sehven SGK’ya fatura edilmesi
söz konusu olmaktadır.
Öte
yandan, SGK tarafından kesilerek ödenmeyen tutarın değersiz alacak
olarak değerlendirilebilmesi için, ortada hukuken geçerli bir alacağın
bulunması ancak bu alacağın bir mahkeme kararı veya kanaat getirici bir
belgeye göre tahsilinin imkansız hale gelmesi gerekmektedir. Kişisel
görüşümüze göre, olayda tahsili imkansız hale gelen bir alacak değil,
düzeltilmesi gereken bir fatura bedeli bulunmakta ve düzeltmenin genel
kurallar çerçevesinde yapılması gerekmektedir. Faturanın ödenmeyen
kısmının değersiz alacak sayılarak zarar olarak dikkate alınması GVK ve
KVK yönünden düzeltme ile eşdeğer bir sonuç doğurmaktadır. Ancak, KDV
yönünden olayın değersiz alacak sayılması ile düzeltme konusu yapılması
arasında mükellefler aleyhine bir durum ortaya çıkmaktadır. Çünkü,
düzeltme konusu yapılacak KDV’nin gider yazılması ile hesaplanan KDV’den
indirim konusu yapılması aynı şeyler değildir. KDV’nin gider yazılması
ödenecek kurumlar ya da gelir vergisini bu vergi oranları kadar
etkilerken (örneğin 200 TL. tutarındaki KDV gider yazılırsa, bu işlem
ödenecek kurumlar vergisini 200 x % 20 = 40 TL azaltmaktadır.),
hesaplanan KDV’den indirilmesi ödenecek KDV’yi indirilecek tutar kadar
yani % 100 oranında (200 TL) etkilemektedir.
Bize
göre, özel hastaneler tarafından düzenlenen tedavi faturalarının SGK
tarafından ödenmeyen kısmı ve bu kısım KDV’sinin değersiz alacak
sayılarak zarar yazılması Vergi Usul Kanunu’nun lafzına ve ruhuna uygun
düşmemekte olup, özel hastaneler tarafından gider pusulası düzenlenerek
ödenmeyen kısmın hasılattan, katma değer vergisinin ise hesaplanan
KDV’den indirilmek suretiyle düzeltilmesi uygun olacaktır. Maliye
Bakanlığı’nın yasal hükümleri zorlayan bu görüşünü yeniden
değerlendirmesinde fayda olduğunu düşünüyoruz.
III- SONUÇ
Yukarıda
yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere Maliye Bakanlığı, özel
hastaneler tarafından düzenlenen sağlık faturalarının Sosyal Güvenlik
Kurumu tarafından ödenmeyen kısmı ve katma değer vergisinin değersiz
alacak olarak nitelendirilerek zarar yazılabileceği görüşündedir. Ancak,
olayda hukuken geçerli bir alacak değil bir fatura düzeltmesi söz
konusu olduğundan, kişisel görüşümüze göre, özel hastanelerin ödenmeyen
tutar ve KDV’si üzerinden bir gider pusulası düzenleyerek KDV’yi bu
pusula üzerinde ayrıca göstermeleri, bu şekilde ödenmeyen kısmı
hasılattan, katma değer vergisini ise hesaplanan KDV’den indirmeleri
uygun olacaktır. Kanuna uygun olan düzeltme şekli bu olduğundan, Maliye
Bakanlığı’nın mevcut görüşünü bu doğrultuda yeniden değerlendirmesinde
fayda olduğunu düşünüyoruz.
* YMM, E. Hesap Uzmanı, Neks YMM A.Ş. Yönetim Kurulu Başkanı
(1)
Kayseri VDB'nin, 03.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01-KV-20-178-22
sayılı Özelgesi. Ayrıca Bkz. Erzincan Defterdarlığı’nın, 02.01.2012
tarih ve B.07.4.DEF.0.24.10.00-2011/KDV-KVK hk-1 sayılı Özelgesi.
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder