Yazar: Ferhat FAHRAN*
Yaklaşım / Kasım 2013 / Sayı: 251
I- GİRİŞ
Bilindiği üzere, Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti arasında imzalanan “Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması”; 2012/3838
sayılı Bazı Anlaşmaların Yürürlüğe Girdiği Tarihlerin Tespit Edilmesi
Hakkında Karar(1) ile 1 Ağustos 2012 tarihi itibariyle yürürlüğe
girmiştir (Anlaşma makalemizde ÇVÖA olarak anılacaktır). Anılan anlaşmanın, “Kaynakta Vergileme Usulüne İlişkin Kurallar” başlığı altında düzenlenen 27. maddesinin 1.fıkrasına göre; Akit Devlette (TÜRKİYE) kaynakta
kesinti yoluyla temettü (kâr payı) üzerinden alınan verginin (GVK
94/6b-ii), bu anlaşmada yazılı orandan daha yüksek olması halinde, fark
verginin, vergi mükellefinin (yabancı şirket ortağının) başvurusu üzerine iade edileceği hüküm altına alınmıştır. Öte yandan, ÇVÖA’nın “Temettüler” başlığı altında düzenlenen 10. maddesinin 1. fıkrasında; Akit Devlette, diğer akit devletin mukimine (Almanya) ödenen
temettülerin, diğer Akit Devlette de vergilendirilebileceği
belirtildikten sonra, ancak temettü üzerinden alınacak verginin ayni
fıkranın (a) bendine göre; “temettünün gerçek lehdarı (ortak
yabancı şirket); temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya
en az %25’ini elinde tutan bir şirket ise, gayri safi temettü tutarının
%5’ini aşmayacağı” belirtilmiştir.
Daha önceden Almanya ile olan ÇVÖA’sı, 01.01.1990 tarihinde yürürlüğe girmiş, ancak,
21 Temmuz 2009 tarihinde söz konusu anlaşma tek taraflı olarak
feshedilmiştir. Daha önceki anlaşmada, konumuza ilişkin olarak, kâr
paylarının vergilendirilmesinde, akit devlet yine kendi stopaj oranını
uygulamakla birlikte, eğer iştirak eden diğer akit devletin mukim
şirketinin hisse oranı, kârı dağıtan Türkiye’de mukim şirketin %10’undan
fazla ise, anlaşmaya göre vergi oranı %15’den fazla olamayacaktır. Diğer
bütün hallerde bu oran %20 olacaktır. Dikkat edilirse eski anlaşmadaki
kâr payları üzerinde en fazla vergileme oranının %15 olması, Türkiye’de şirketlerin, dar mükellef kurumlara dağıttığı
kâr payları üzerinde kaynakta %15 gelir vergi stopajı yapması
sonucunda, herhangi bir vergi iadesi gündeme gelmiyordu. Ancak, 1
Ağustos’tan itibaren yürürlüğe giren söz konusu yeni anlaşmaya göre,
yukarıda bahsi geçen ortaklık payının %25 üzerinde olması ve anlaşmada,
dağıtılan kâr payları üzerinde vergi oranının %5’in üzerinde
olamayacağının hüküm altına alınması, doğal olarak vergi iadesini
gündeme getirmektedir.
Öte yandan, yine ÇVÖA’nın “Temettüler”
başlığı altında düzenlenen 10. maddesinde, temettü dağıtan şirketin
sermayesinin en az %25 payına sahip olan temettü lehdarı yabancı
şirketin elde ettiği kâr payının gayrisafi tutarı üzerinden alınacak
verginin %5’i aşmayacağı öngörülürken, burada vergilemenin elde edilen net kâr payı üzerinden değil, kâr payının brüt tutarı üzerinden yapılacağı ifade edilmiştir.
Kaldı ki, akit devletteki (TÜRKİYE) mukim şirket bünyesinde, GVK’nın
94/6b-ii maddesine göre, yabancı ortağa dağıtılan kâr payı üzerinden
yapılan stopaj; GVK’nın 96. maddesinin 2. fıkrasına göre kâr payının
gayrisafi tutarı üzerinden yapılır.
Yeni
yürürlüğe giren ÇVÖA’na göre ortaya çıkan vergi iadesinin hesabında,
aşağıda vereceğimiz örnek olayda görüleceği üzere, ortaklara dağıtılacak
kâr payının tespitinde, YTTK’nın 519. maddesinin 1. fıkrasına ve aynı maddenin 2. fıkrasının (c) bendine göre, “genel kanuni yedek akçeler” olarak adlandırılan 1. tertip ve 2. tertip yedek akçeler ayrılacaktır. Ayrıca, yine aynı Kanun’un 521. maddesine göre, ana sözleşmede yer almışsa, ana sözleşmede belirlenen şekilde, “statü yedek akçesi” olarak adlandırılan yedek akçe ayrılır.
ÇVÖA’nın Geçerlilik Tarihi: ÇVÖA’nın “Yürürlüğe Girme” başlığı altında düzenlenen 30. maddesine göre, söz konusu anlaşma hem Almanya Federal Cumhuriyeti, hem de Türkiye Cumhuriyeti yönünden, 01.01.2011 tarihinden itibaren geçerli olacaktır. Bu
tespiti, konumuza teşmil ettiğimizde, Örneğin, 2010 yılı hesap dönemine
ilişkin dönem kârının, 2011 yılında dağıtılması halinde, bu anlaşma
hükümleri 1 Ocak 2011 tarihinden itibaren geçerli olduğu için, iade söz
konusu olabilecektir. Keza, Türkiye mukimi şirketin, geçmiş yılı
kârlarını veya olağan üstü yedek akçelerini 2011 yılı içinde dağıtması
ve söz konusu yabancı ortağın kâr payı elde etmesi durumunda
da, yeni anlaşma geçerli olup, iade gündeme gelebilecektir. Burada
dikkat edilmesi gereken husus, kârın ortaklara dağıtıldığı ve bu kâr
payı üzerinden stopajın yapıldığı tarihtir. Bu tarih de 01.01.2011
tarihinden sonra olmalıdır. Anlaşmanın işlerlik kazanması ve
iade hakkının doğması için, dönem kârının ilgili olduğu yılın önemi
yoktur. Önemli olan, bu kârın ortaklara 1 Ocak 2011 tarihinden sonra
dağıtılması ve kesintinin yapılmasıdır. Diğer bir deyişle, geçmiş yıl
kârlarının veya olağanüstü yedek akçelerin 01.01.2011 tarihinden
itibaren ortaklara dağıtılarak temettü hüviyetini kazanmasıdır.
Yine,
anlaşmanın 27. maddesinin 2. fıkrasında, söz konusu anlaşmaya göre
doğan iade başvurusunun, verginin kaynakta kesildiği takvim yılını takip
eden dördüncü yılın sonuna kadar yapılması gerekmektedir. Örneğin, 2010
yılı hesap dönemine ilişkin dönem net kârı; Haziran/2011 yılında
dağıtılmış ve bu ayda GVK’nın 94/6b-ii maddesine göre stopaj yapılmış
ise, iade başvurusu 2015 yılının sonuna kadar yapılmalıdır.
Burada artık, 5 yılık düzeltme zaman aşımı geçerli değildir.
Başvuruların halen geçerli olan 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel
Tebliği, 1 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel
Tebliği’ne ve 2 no.lu ÇVÖA Sirkülerine göre yapılması gerekmektedir.
II- ÖRNEK OLAY
A- DAĞITILACAK KÂRIN HESAPLANMASI
(A)
A.Ş. sermayesinin tamamı, Almanya mukimi bir şirkete ait olup, 2012
yılı hesap dönemi ticari bilanço kârı; 1.155.565,43 TL olup, şirket
12.03.2013 tarihli genel kurul toplantısında kârın tamamının
dağıtılmasına karar vermiştir. Ödenmesi gereken KV ve 6102 sayılı
TTK’nın 519. maddesine göre ayrılması gereken 1 ve 2. tertip yasal yedek
akçelerin hesaplanması ve stopaj öncesi dağıtılabilir kârın
hesaplanması aşağıdaki tabloda yer almıştır.
|
(A) A.Ş.
|
|
|
2012 YILI KÂR DAĞITIMI
|
|
|
|
|
|
2012 Yılı Bilanço Kârı
|
1.155.565,43
|
|
Kan.Kab.Edilm.Giderler
|
5.550,36
|
|
Kurumlar Vergisi Matrahı
|
1.161.115,79
|
|
Kurumlar Vergisi %20
|
232.223,16
|
|
Dönem Net Kârı (1.155.565,43-232.223,16=)
|
923.342,27
|
|
|
|
|
I.TERTİP YASAL YEDEK AKÇE HESAPLAMASI
|
|
|
1.Tertip Yasal Yedek Akçe Matrahı
|
923.342,27
|
|
1.Tertip Yasal Yedek Tutarı(923.342,27* %5)
|
46.167,11
|
|
|
|
|
1.Tertip Temettü Hesaplaması
|
|
|
Ödenmiş Sermaye
|
1.605.375,00
|
|
Oranı
|
5%
|
|
1.Tertip Temettü(1.605.375,00*0.05)
|
80.268,75
|
|
|
|
|
II.TERTİP YASAL YEDEK AKÇE HESAPLAMASI
|
|
|
2012 Yılı Bilanço Kârı
|
1.155.565,43
|
|
Kurumlar Vergisi(-)
|
232.223,16
|
|
Net Dönem Kârı
|
923.342,27
|
|
1.Tertip Yasal Yedek Akçe(-)
|
46.167,11
|
|
Kalan
|
877.175,16
|
|
1.Tertip Temettü(-)
|
80.268,75
|
|
2.Tertip Yasal Yedek Akçe Matrahı
|
796.906,41
|
|
2.Tertip Yasal Yedek Akçe %10
|
79.690,64
|
|
|
|
|
KÂR STOPAJININ HESAPLANMASI
|
|
|
Stopaj Matrahı (GVK 94/6b-ii)
|
797.484,52
|
|
Ödenecek Kâr Stopajı %15
|
119.622,68
|
|
Dağıtılacak Kâr
|
677.861,84
|
|
|
|
|
ORTAKLARA KÂR DAĞITIMI
|
|
|
Almanya’da mukim %100 paylı ortak kâr payı
|
677.861,84
|
|
Toplam
|
677.861,84
|
B- DAĞITILAN TEMETTÜ ÜZERİNDEN YAPILAN GELİR VERGİSİ TEVKİFATI VE ÖDENMESİ
Yukarıda
belirtildiği üzere, (A) A.Ş. genel kurulunun 12.03.2013 tarihli kararı
ile KV ödendikten ve kalan net kârdan yasal yedek akçeler ayrıldıktan ve
kalan kârın üzerinden GVK md. 94/6 b-ii uyarınca gelir vergisi stopajı
yapıldıktan sonra, kalan kârın tamamının dağıtılmasına karar
verilmiştir.
Tabloda
yaptığımız hesaplamalarımızın ışığı altında, kurum bünyesinde GVK’nın
94/6 b-ii maddesine yapılması gereken gelir vergisi tevkifatının
matrahı; 797.484,52 TL olup, bu matrah üzerinden %15 oranında gelir
vergisi hesaplanması gerekir. Bu durumda, hesaplanması gereken gelir vergisi; 797.484,52 x 0.15= 119.622,68 TL’dir.
Şirket,
Mart/2013 dönemine ait, nisan ayında verdiği muhtasar beyannamesinde,
ortağa dağıtılan temettü ile ilgili olarak, sorumlu sıfatıyla 119.622,68
TL gelir vergisi kesintisi beyan ederek ödemiştir.
Bu durumda, (A) A.Ş’nin, %100 payına sahip Almanya’da mukim şirketine ödenmesi gereken net temettü; (797.484,52 - 119.622,68=) 677.861,84 TL’dir. (A) A.Ş. söz konusu net temettüyü 12.03.2013 tarihinde Euro’ya dönüştürerek ortağın hesabına havale etmiştir.
C- ÇVÖA’YA GÖRE, TEMETTÜ LEHDARINA İADESİ GEREKEN VERGİNİN HESAPLANMASI
Yazımızda
da ayrıntılı olarak açıkladığımız üzere, Akit Devlette mukim şirketin
((A) A.Ş) dağıttığı temettü payına uygulanan vergi oranı %15 olup,
yukarıda da tespit edildiği üzere bu tutar; 119.622,68 TL’dir. Öte
yandan, yine aynı bölümde açıklandığı üzere, diğer Akit Devletin mukimi
Alman Şirketi, ((A) A.Ş’nin) %100 paylı ortağı olduğundan, ÇVÖA’nın
10. maddesine göre, dağıtılan gayrisafi tutar temettü payı üzerinden
yapılması gereken vergileme oranı %5’dir. Bu orana göre hesaplanan
vergi; (797.484,52 x 0.05=) 39.874,23 TL’dir.
Bu
hesaplamalarımızın ışığı altında, diğer akit devlet mukimi Alman
şirketine iade edilmesi gereken tutar; (119.622,68- 39.874,23=)
79.748,45 TL’dir.
D- KÂRI DAĞITAN ŞİRKETTE YAPILMASI GEREKEN MUHASEBE KAYITLARI
|
–––––––––––––––––/––––––––––––––––
|
||
|
570 GEÇMİŞ YIL KÂRLARI
|
923.342,27
|
|
|
540-01- 1. Tertip Yasal
Yedek Akçe |
46.167,11
|
|
|
540-02- 2. Tertip Yasal
Yedek Akçe |
79.690,64
|
|
|
360-02 Ödenecek GV
Stopajı |
119.622.68
|
|
|
331 ORTAKLARA BORÇLAR
|
677.861,84
|
|
|
331
|
677.861,84
|
|
|
102
|
677.861,84
|
|
|
–––––––––––––––––/––––––––––––––––
|
||
III- SONUÇ
1
Ağustos 2012 tarihinden itibaren yürürlüğe giren, 1 Ocak 2011
tarihinden itibaren geçerliliği olan Almanya ile yapılan ÇVÖA’da;
Türkiye mukimi şirketin sermayesine doğrudan doğruya %25’in üstünde olan
diğer akit devletin mukim şirketinin kâr payı elde etmesi halinde,
vergi iadesi gündeme gelmektedir. Daha önceden, gerek anlaşmadaki oran,
gerekse akit devletteki temettüler üzerindeki kesinti oranı birbirine
eşit (%15) olduğu için iade söz konusu olmuyordu. Artık, Türkiye’de,
sermayesinin % 25’inden daha fazla hissesine sahip yabancı ortağı olan,
Türkiye’deki şirketlerin kâr dağıtması halinde, yabancı ortağa ÇVÖA’nın
27 ve 10. maddeleri uyarınca vergi iadesi gündeme gelebilecektir.
* YMM, E. Baş Hesap Uzmanı
(1) 24.10.2012 tarih ve 28451 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder