Bedelsiz veya Düşük Bedelle Hizmet Veren Özel Okul ve Dershane İşletmeciliğinin Vergi Mevzuatı Karşısındaki Durumu

Yazar: Ramazan CENK*

E-Yaklaşım / Kasım 2013 / Sayı: 251

I- GİRİŞ

Özel okul, özel yurt ve dershaneler ile serbest meslek faaliyetlerinde, mesleki disiplinin sağlanması, meslek mensup­ları arasında ücret farklılaştırmasının ve haksız rekabetin önlenmesi vb. amaçlarla, hizmet bedelleri bu meslek gruplarının oluşturdukları odalar veya mesleki teşekküllerce belirlenmektedir. Mesleki oda veya teşekküllerce tespit edilen hizmet tarifesine, üyelerce uyulması zorunlu olup, tarife bedelleri esas olarak, o hizmet faaliyetlerindeki asgari bedelleri yansıtmaktadır. Bedeli belli bir tarifeye göre belirlenen serbest meslek hizmetlerini ifa eden mükellefler tarife bedelinden düşük bir bedelle veya bedelsiz olarak hizmet verebilmektedirler.

Buna göre, bedelsiz veya düşük bedelle sağlanan hizmetlerde Katma Değer Vergisi matrahı olarak, hizmetin gerçek bedelinin mi yoksa tarifedeki bedelinin mi esas alınacağı konusunda tereddütlerle karşılaşıl­maktadır.

Bu nedenle, 2013- 2014 eğitim öğretim döneminde, özel okullar, dershaneler ve yurtlarda bedelsiz veya düşük bedelle hizmet verilebilmektedir. Söz konusu hizmetlerin gerek vergi mevzuatı gerekse katma değer vergisi kanunu karşısındaki durumları hakkında aşağıdaki konularda bazı tereddütler olabilmektedir.

625 sayılı Özel Eğitim Kurumları Kanununa göre özel okul işletmeciliği yaptıkları belirtilerek, dönem başında mahalli veya genel yayın organlarıyla ilan edilen öğrenim ücretlerinden daha düşük bedelle hizmet vermeleri halinde gelir, kurumlar ve katma değer vergisi uygulaması bakımından hangi bedelin esas alınacağı konusunda,

2013-2014 eğitim öğretim döneminde, ücretlerden çeşitli oranlarda indirim yapılarak yarı burslu-indirimli öğrenci okutulması durumunda, bu uygulamanın Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu’nun 17/2-b ve 30/a maddesi kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda,

Dershanelerde, eğitim ve öğretime devam etmekte olan ve ekonomik imkanları olmayan öğrencilerin mağduriyetini gidermek amacıyla, herhangi bir eğitim öğretim bedeli alınmadan verilen kitap v.b. hizmetlerin,  Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/2-b maddesi kapsamında,

24.3.1950 tarihli ve 5661 sayılı Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri Hakkındaki Kanuna Ek Kanun ile 30.4.1992 tarihli ve 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun hükümlerine göre kurulan öğrenci yurtları tarafından bedelsiz verilen yurt hizmetlerinde Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/2-b maddesi kapsamında,

II- 3797 SAYILI KANUNA GÖRE KURULAN ÖZEL YURTLARDA BEDELSİZ OLARAK VERİLEN YURT HİZMETLERİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zırai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu, anılan Kanun’un 17. Maddesinin 2/b maddesinde ise,  24.3.1950 tarihli ve 5661 sayılı Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri Hakkındaki Kanuna Ek Kanun ile 30.4.1992 tarihli ve 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun hükümlerine göre kurulan öğrenci yurtları tarafından bedelsiz verilen yurt hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu, üniversite ve yüksekokullarda ise % 50’sini, geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetlerinin KDV den istisna olduğu hükümleri yer almıştır.

Öte yandan, Özel Öğrenci Yurtları Yönetmeliğinin 1. Maddesinde,  ortaöğrenim ve yükseköğretim kurumlarında öğrenim görmekte olan öğrencilere hizmet veren özel öğrenci yurtlarının tabi olacakları esaslar, iş ve işlemler ile denetim esaslarını düzenlemekte, 13. Maddesinde ise, yurt ücretinin; yurt sahibi veya işleticisi tarafından, yılda bir defa belirlenmesi esastır. Her yurt sahibi veya işleticisi, temmuz ayı içinde, odanın şekli, yemek hizmeti, taksit durumu ve sunacağı hizmet niteliklerine göre hazırlanmış olan ayrıntılı ücret tarifesi ile yapabilecekleri indirim ve indirim sebeplerini, il/ilçe milli eğitim müdürlüğüne bildirmek ve ayrıca yurdun panosunda veya yurtta herkesin görebileceği bir yerde ilan etmek zorundadır.

Yurt sahibi veya işleticisince; temmuz ayından geriye dönük olarak Türkiye İstatistik Kurumunca açıklanan Tüketici Fiyatları Endeksindeki (TÜFE) bir yıllık ortalama değişim oranı eklenerek belirlenen ücretin en fazla %10’u kadar ücret artışı yapılabilir.

Temmuz ayı içinde yurt ücreti belirlenmediği takdirde, bir önceki yılın ücreti uygulanır.

Öğrenci veya öğrenci velisi/vasisi ile yapılan sözleşmelerde fiyat ve verilen hizmetle ilgili diğer hususlar açıkça belirlenir denilmiş, anılan Kanun’un 17. Maddesinde de, yurt ücretleri, sözleşmede belirtildiği şekilde peşin veya taksitler halinde tahsil edilir. Alınacak ücretler, kayıt sırasında yapılan sözleşmelerde ayrıntılarıyla belirtilir. “Doğal afetlerden zarar görenler ile şehit olanların çocuklarına, yurt ücretlerinde makul indirimler yapılır.” denilmiştir[1].

Bu hükümlere göre, 24.3.1950 tarihli ve 5661 sayılı Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri Hakkındaki Kanuna Ek Kanun ile 30.4.1992 tarihli ve 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun hükümlerine göre kurulan öğrenci yurtları tarafından bedelsiz verilen yurt hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu, üniversite ve yüksekokullarda ise % 50’sini, geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetlerinin Katma Değer Vergisinden istisna edilmesi gerekir.

III- 5580 SAYILI KANUNA GÖRE BEDELSİZ OLARAK VERİLEN ÖZEL OKUL HİZMETLERİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

625 sayılı Özel Eğitim Kurumları Kanunu’nun 13. Maddesinde,  “Öğrenim ücreti ve diğer ücretler, kurumlarca her yıl tespit edilerek ocak ayından itibaren en geç mayıs ayında ilân edilir.

Ücretlerin hangi esaslara göre tespit, tayin, ilân ve tahsil edileceği yönetmelikle belirlenir.

Kurumlar, öğrenim gören öğrenci sayısının yüzde üçünden az olmamak üzere ücretsiz öğrenci okutmakla yükümlüdür. Bakanlıkça bu oran yüzde ona kadar artırılabilir.

Ücretsiz okutulacak öğrencilerin yüzdesi, seçimi ve kurumlara kabul şartlarına ilişkin usûl ve esaslar yönetmelikle belirlenir.

Kurumlar ayrıca, öğrenim bursu verebilirler. Öğrenim bursu verilmesine ilişkin usûl ve esaslar yönetmelikle belirlenir.

Bir okula alınabilecek yabancı uyruklu öğrenci sayısı, o okulda okuyan Türkiye Cumhuriyeti uyruklu öğrenci sayısının yüzde otuzunu aşamaz.” Hükmü yer almıştır.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun17/2-b maddesinde, 8.2.2007 tarihli ve 5580 sayılı Kanun hükümlerine tâbi özel okullarca bedelsiz verilen eğitim, öğretim hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu, üniversite ve yüksekokullarda ise % 50’sini, geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetlerinin Katma Değer Vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Buna göre,  özel okullarda verilen eğitim ve öğretim hizmetleri genel hükümlere göre Katma Değer Vergisine tabi bulunmaktadır. Ancak, okulun 5580 sayılı Kanun hükümlerine tâbi özel okul olması halinde ilgili dönemdeki okul kapasitesinin % 10’unu geçmemek şartıyla verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri Katma Değer Vergisinden istisna olacaktır[2].

IV- ÖZEL EĞİTİM KURUMLARI KANUNU’NA GÖRE ÖZEL OKUL İŞLETMECİLİĞİ YAPANLARIN, İLAN EDİLEN ÖĞRENİM ÜCRETLERİNDEN DAHA DÜŞÜK BEDELLE HİZMET VERMELERİ HALİNDE GELİR, KURUMLAR VE KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

A- ÖZEL EĞİTİM KURUMLARI KANUNU’NA GÖRE ÖZEL OKUL İŞLETMECİLİĞİ YAPANLARIN, İLAN EDİLEN ÖĞRENİM ÜCRETLERİNDEN DAHA DÜŞÜK BEDELLE HİZMET VERMELERİ HALİNDE KURUMLAR VE GELİR VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde, kurumlar vergisinin; Kanunun 1. maddesinde yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin birinci fıkrasında da her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, ticari kazancın gerçek usulde tespitinde, elde edilen hasılat ve yapılan giderler gerçek tutarları ile dikkate alınır. En basit tanımı ile mal veya hizmetin gerçek tutarı, piyasa koşulları altında birbirinden bağımsız alıcı ve satıcı arasında ticari ve teknik icaplara uygun olarak anlaşılan tutarı ifade etmektedir. Bu tutarın bir mesleki kuruluş veya yetkili kurum tarafından belirlenen ücret tarifesine göre düşüklük göstermesi mümkün olup ticari kazancın tespitinde gerçek mal ve hizmet bedelinin dikkate alınması gerekir. Ancak bu bedelin emsaline göre açık bir düşüklük göstermemesi gerekir.

B- ÖZEL EĞİTİM KURUMLARI KANUNU’NA GÖRE ÖZEL OKUL İŞLETMECİLİĞİ YAPANLARIN, İLAN EDİLEN ÖĞRENİM ÜCRETLERİNDEN DAHA DÜŞÜK BEDELLE HİZMET VERMELERİ HALİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20/1. maddesine göre teslim ve hizmet işlemlerinde matrah bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.

Ayrıca, anılan Kanun’un 27/2. maddesi ile bedelin emsal bedeline göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanmadığı hallerde de matrah olarak emsal bedel veya emsal ücretinin esas alınacağı hükme bağlanmıştır.

Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde, 625 sayılı Kanuna göre işletilen özel okul ve dershanelerin ilan ettiği öğrenim ücretlerinden daha düşük bedelle öğrenci okutmaları halinde gelir, kurumlar ve katma değer vergisi uygulaması bakımından esas alınacak bedel bu hizmetin karşılığını teşkil eden gerçek bedeldir.
Ancak, kayıtlara intikal ettirilen bedelin emsaline göre açık bir şekilde düşük olması ve bu düşüklüğün nedeninin ekonomik ve teknik icaplara uygun olarak açıklanamaması halinde, Milli Eğitim Bakanlığınca ilan edilen öğrenim ücretleri de dikkate alınarak yapılacak inceleme sonucunda elde edilecek verilere göre gerekirse mükellef kurum adına ilave tarhiyat yapılacaktır[3].

V- DERSHANELERDE BEDELSİZ OLARAK VERİLEN HİZMETLERİN, GELİR, KURUMLAR VE KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

A- DERSHANELERDE BEDELSİZ OLARAK VERİLEN HİZMETLERİN KURUMLAR VE GELİR VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

Bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun “Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 38. maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır.

B- DERSHANELERDE BEDELSİZ OLARAK VERİLEN HİZMETLERİN KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu’nun 13. maddesinde, Kanunda tanımlanan özel öğretim kurumlarının öğrenim gören öğrenci sayısının yüzde üçünden az olmamak üzere ücretsiz öğrenci okutmakla yükümlü oldukları, Bakanlıkça bu oranın yüzde ona (%10) kadar artırılabileceği, ücretsiz okutulacak öğrencilerin yüzdesi, seçimi ve kuruma kabul şartlarına ilişkin usül ve esasların yönetmelikle belirleneceği belirtilmiştir.

Özel Öğretim Kurumlarında Ücretsiz veya Burslu Okutulacak Öğrenci ve Kursiyerler Hakkında Yönetmelik ile özel öğretim kurumlarında ücretsiz veya burslu okutulacak öğrenci ve kursiyerlerin oranı, kabul şartları, başvuru ve seçimleriyle ilgili usul ve esasları düzenlemiştir.

Buna göre, dershanesinde eğitim ve öğretime devam etmekte olan öğrencilere herhangi bir eğitim öğretim bedeli almadan eğitim verilmesinin, 5580 sayılı Kanun ve anılan Yönetmelikte düzenlenen ücretsiz öğrenci okutulması çerçevesinde değerlendirilmesi mümkün değildir.

Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi uyarınca vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esas olduğundan ve sözü edilen öğrencilere eğitim ve öğretim bedeli almadan hizmet sunacağınızı .... Milli Eğitim Müdürlüğüne taahhüt etmeniz ve bu taahhüdünüzün kabul edilmiş olması göz önünde bulundurulduğunda ücretsiz, okutulan öğrencilerle ilgili olarak tahsil edilmeyen tutarlar için hasılat kaydının yapılmaması uygun görülmüştür.

Öte yandan, ... yayınları satışından elde edilen kazançların kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilecektir.

Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun;

- 1/1. maddesinde; Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

- 17/2-b maddesinde, 5580 sayılı Kanun hükümlerine tabi özel okullarca bedelsiz verilen eğitim, öğretim hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin %10’unu geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetlerinin KDV den istisna olduğu

hükme bağlanmıştır.

Buna göre, 5580 sayılı Kanun kapsamında... Dershanesinde eğitim ve öğretime devam etmekte olan öğrencilerin mağduriyetini gidermek amacıyla... yayınları dışında herhangi bir eğitim öğretim bedeli alınmadan verilen söz konusu hizmet, özel dershanelerin özel okul kapsamında mütalaa edilmemesi nedeniyle, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/2-b maddesi kapsamında değerlendirilmemektedir. Öte yandan, söz konusu hizmet Kanunun genel hükümleri çerçevesinde Katma Değer Vergisine tabi bulunmaktadır[4].

---

* Gelir İdaresi Başkanlığı Müdürü

[1]              03.12.2004 tarih ve 25659 sayılı Resmi Gazete ‘de yayımlanmıştır.

[2]              İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 17.08.2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-2607 sayılı yazısı.

[3]              28.05.1997 Tarih ve Zonguldak Vergi Dairesi Başkanlığının B.07.0.GEL.0.53-5320-237/22127 sayılı Özelgesi.

[4]              Amasya Defterdarlığının, 28.05.2013 Tarih ve 65771276-2011/KDV-17(2)-13 sayılı Özelgesi.