Satamadıkları Net Alanı 150 M2’nin Altındaki Konutları Kendilerine Fatura Eden Müteahhitler KDV İadesi Alabilir mi?

Yazar: Abdullah TOLU*

Yaklaşım / Kasım 2013 / Sayı: 251

I- GİRİŞ

Bilindiği üzere, KDV Kanunu’nun 28. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu’nca vergi oranı indirilen teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen sınırı (2013 yılı için 17.000 TL) aşan kısmı, aynı Kanun’un 29/2. maddesine göre yılı içinde vergilendirme dönemleri itibariyle mahsuben, izleyen yıl içerisinde talep edilmesi kaydıyla nakden ya da mahsuben iade edilebilmektedir.  Bu kapsamda KDV iadesi doğuran işlemlerden birisi de, net alanı 150 m²’ye kadar olan konut teslimleridir. İndirimli orana tabi işlemlerden doğan KDV iadesine ilişkin usul ve esaslar ise, 119 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile belirlenmiştir.

Uygulamada, müteahhitlerin satmak üzere inşa ettikleri ancak satamadıkları konutları işletmeden çekmek suretiyle kendi adlarına fatura etmeleri halinde, bu konutlar nedeniyle yüklenip indiremedikleri KDV’leri iade olarak talep edip edemeyecekleri konusunda Gelir İdaresi Başkanlığı ile mükellefler arasında ihtilaf bulunmaktadır.

Aşağıda, müteahhitlerin satmak üzere inşa ettikleri ancak satamayıp işletmeden çekmek suretiyle kendi adlarına fatura ettikleri konutlar nedeniyle yüklenip indiremedikleri KDV’leri iade olarak talep edip edemeyecekleri konusu incelenecek, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşüne de yer verilerek, kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

II- SATAMADIKLARI NET ALANI 150 M²’YE KADAR OLAN KONUTLARI KENDİLERİNE FATURA EDEN MÜTEAHHİTLER KDV İADESİ ALABİLİR Mİ? 

A- GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI’NIN GÖRÜŞÜ VE UYGULAMASI

Gelir İdaresi Başkanlığı, “müteahhitlerin satmak üzere inşa ettikleri net alanı 150 m²’ye kadar olan konutları satamayıp işletmeden çekiş göstererek kendi adlarına fatura etmeleri işlemini KDV Kanunu’nun 2. maddesinde düzenlenen “teslim” kapsamında nihai satış olarak değerlendirmemekte ve bu şekilde fatura edilen konutlar nedeniyle yüklenilip indirilemeyen KDV’lerin Kanun’un 29/2. maddesine göre iade edilemeyeceği” görüşünde bulunmaktadır. Adı geçen Başkanlığın bu konuda verdiği çok sayıda özelge olup, birisinin özeti aşağıdadır:

“Teslimin gerçekleşmesi için bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya alıcı adına hareket edenlere devredilmesi gerekmekte olup alıcı ve satıcının aynı kişi olması durumu ancak işletmeden tüketim amacıyla mal çekilmesi, işletmenin faaliyetlerine son verilmesi gibi durumlarda söz konusu olacak, bu durumlarda işin bırakıldığı dönemde işletmede yer alan tüm mevcutlar için işletme sahibi adına bir fatura düzenlenecek ve bu faturada KDV Kanunu’nun 27. maddesine göre belirlenecek emsal bedel üzerinden Kanun’un 3/a maddesi uyarınca KDV hesaplanacaktır. Ancak, işletmeden çekmek suretiyle kendinize fatura ettiğiniz konutları daha sonra başkalarına satacağınız göz önünde bulundurulduğunda yapılan satış nihai tüketim amaçlı olmadığından söz konusu satışın Kanun’un 2. maddesine göre bir teslim olarak kabul edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bu itibarla; işletmenizin aktifinde kayıtlı bulunan, net alanı 150 m²'’nin altındaki konutların, faaliyetinizi bırakacağınız tarih itibarıyla satış vb. yollarla tasfiye edilememiş olması halinde, işletmeden çekilen değer olarak işletme adına fatura edilerek, KDV Kanunu’nun (3/a) maddesi gereğince emsal bedeli üzerinden % 1 oranında KDV hesaplanması ve faaliyetin bırakıldığı tarihi kapsayan vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde beyan edilmesi gerekmekte olup, Kanun’un 2. maddesine göre teslim olarak değerlendirilmeyen bu işleminiz nedeniyle indirimli orana tabi işlemlerden dolayı iade talebinde bulunmanız söz konusu olmayacaktır.”(1)

B- KİŞİSEL GÖRÜŞÜMÜZ VE DEĞERLENDİRMEMİZ

Bilindiği üzere, KDV Kanunu’nun 1/1. maddesine göre Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki mal teslimi ve hizmet ifaları KDV’ye tabi bulunmaktadır. Teslim ise aynı Kanun’un 2. maddesinin 1. bendinde,

“Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir.”

şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere, teslimde ana unsur, mal üzerindeki tasarruf etme hakkının, yani mülkiyet hakkının devredilmesidir. Bu nedenle, bir malın ariyeten veya ödünç olarak verilmesi teslim sayılma­maktadır.

Öte yandan,  KDV yönünden teslim sayılan haller de Kanun’un 3. maddesinde düzenlenmiş, (a) bendinde, “vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi” teslim sayılan hal olarak kabul edilmiştir. Sözü edilen 3. maddenin gerekçesinde, maddenin düzenlenme nedeni,

“Tasarının 5. maddesinde teslimin tarifi yapılmış ve bu tarifte bir olayın teslim sayılabilmesi için gerekli olan unsurlar belirtilmiştir.

Genel ve teorik anlamda vergilendirilmesi gerektiği halde, tam olarak teslim tarifine girmemesi veya bu tarife girip girmediği konusunda tereddütler doğması nedeniyle, bazı işlemlerin vergi dışı kalması ihtimali doğabilir. Böyle bir durumu önlemek için teslim tarifine tam olarak girmemekle birlikte bir kısım haller bu Kanun uygulaması bakımından teslim olarak kabul edilmiştir.”

şeklinde açıklanmıştır.

Buna göre, müteahhitlerin satmak üzere inşa ettikleri ancak satamayıp işin bırakılması, tasfiye, malın özel mülkiyete geçirilmesi vb. nedenlerle işletmeden çekiş kapsamında kendilerine fatura ettikleri net alanı 150 m²’ye kadar olan konutlar nedeniyle Kanun’un 3/a maddesi gereğince teslim sayılan hal kapsamında KDV hesaplamaları ve beyan etmeleri gerekmektedir. Çünkü, vergiye tabi malların işletmeden çekilme işlemi, yukarıda yer alan madde gerekçesinde de belirtildiği üzere KDV Kanun’una göre teslim olarak kabul edilecektir. 

Öte yandan, indirimli orana tabi teslimlerde KDV iadesi talebinde bulunulabilmesi için,

- Öncelikle indirimli orana tabi teslimin gerçekleştirilmesi ve

- Bu teslimle ilgili olarak yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılamamış olması

gerekmektedir.

Bu çerçevede, KDV Kanunu yönünden inşa edilen indirimli orana tabi konutların üçüncü kişilere satılması ile işletme sahibi tarafından kendi adına fatura düzenlenerek işletmeden çekilmesi arasında vergilendirme bakımından herhangi bir fark bulunmamakta, her ikisi de teslim kabul edilmekte ve KDV’ye tabi tutulmaktadır. Bize göre, her iki şekilde de satılan ve/veya işletmeden çekilen konutlar için KDV Kanunu’nun 29/2. maddesinde belirtilen şartlar ve teslim gerçekleşmekte, iade hakkı doğmaktadır. Bu şekilde yapılan her iki işlem için de KDV iade talebinde bulunulması mümkün olup, Kanun’a aykırı bir husus bulunmamaktadır. Bu nedenle, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Kanun’un amacını aşan ve mükelleflerin iade haklarını sınırlandıran hatta kaldıran görüşüne katılmak mümkün değildir. Çünkü, gerek Kanun’un 29/2. maddesinde ve gerekse 119 Seri No.lu Tebliğ’de, iade kapsamına girecek bir teslimin mutlaka nihai tüketim amaçlı bir satış olması gerektiğine ilişkin bir hüküm bulunmamakta, teslimin gerçekleşmesi yeterli görülmektedir. Aksine bir düşünce, yasa hükmünü zorlama ve amacı dışına taşan bir şekilde yorumlanması anlamına gelir ki, bu da KDV Kanun’una ve Anayasa’ya aykırıdır.

İndirimli orana tabi bu işlem nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV’nin iadesi, Kanun’un 29/2. maddesinde yer alan özel düzenlemenin bir gereği olup, iade hakkının sınırlandırılması Kanun sistematiğine de aykırıdır. Kanun’da “mahsuben iade” ve “nakden iade” sistemi getirilmiş ve mükelleflerin hukuk güvenliği kanunla sağlanmıştır. Vergi, devletin egemenlik gücüne dayanarak kamu giderlerine katılımı sağlamak amacıyla kişilerden aldığı ekonomik değer olmakla birlikte, yasal düzenlemeler, sadece devlet yönünden değil, yükümlüler yönünden de hukuksal güveni sağlamalıdır. Anayasa’nın 73. maddesinde yerini bulan “vergide yasallık” ilkesi, aynı zamanda devletin vergilendirme yetkisinin Anayasal ilkelerle sınırlandırılmasıdır. Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturmaktadır. Verginin ödenmemesi durumunda devletin alacağı yasalarla güvence altına alınırken, mükellefin mahsuben veya nakden iade alacağının güvence altına alınmaması düşünülemez. Verginin tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsiliyle ilgili düzenlemeler nasıl vergi tekniğinin konusuysa, vergi iadelerine ilişkin düzenlemeler de vergi tekniğinin konusudur. Bu nedenle, yasayla verilen bir hakkın idari düzenlemeyle veya verilen özelgelerle kaldırılması mümkün değildir(2).

Nitekim, benzer bir husus turizm sektöründe kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin KDV’lerin iade edilecek KDV hesabına dahil edilmemesi konusunda yaşanmış, Anayasa Mahkemesi düzenlemenin dayanağı olan Kanun’un 29/2. maddesinde yer alan cümleyi Anayasa’ya aykırı bularak iptal etmiştir. Sonrasında Gelir İdaresi Başkanlığı yayımladığı 14.08.2012 tarih ve 64 Sıra No.lu KDV Sirküleri ile 14.02.2012 tarihinden sonra gerçekleştirilen otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerindeki indirimli orana tabi geceleme ve konaklama hizmetleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemediği için iade olarak talep edilebilecek KDV tutarlarının hesabına, azami iade tutarı aşılmamak kaydıyla amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerden pay verilebileceğini açıklamıştır.

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, Gelir İdaresi Başkanlığı, konutların belirtilen şekilde işletmeden çekilmesi işlemini nihai satış olarak değerlendirmemekte ve bu şekilde fatura edilen konutlar nedeniyle yüklenilip indirilemeyen KDV’lerin, Kanun’un 29/2. maddesine göre iade edilemeyeceği görüşündedir. 

KDV Kanunu yönünden inşa edilen indirimli orana tabi konutların üçüncü kişilere satılması ile işletme sahibi tarafından kendi adına fatura düzenlenerek işletmeden çekilmesi arasında vergilendirme yönünden herhangi bir fark bulunmamakta, her ikisi de Kanun’un 2 ve 3. maddelerine göre teslim kabul edilmekte ve KDV’ye tabi bulunmaktadır. Kişisel görüşümüze göre, her iki şekilde de satılan ve/veya işletmeden çekilen konutlar için KDV Kanunu’nun 29/2. maddesinde belirtilen şartlar ve teslim gerçekleşmekte, iade hakkı doğmaktadır. Her iki işlem için de KDV iade talebinde bulunulması mümkün olup, Kanun’a aykırı bir husus bulunmamaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Kanun’un amacını aşan ve mükelleflerin iade haklarını sınırlandıran hatta kaldıran bu görüşü, KDV Kanunu’nun 29/2. maddesine ve Anayasa’ya aykırı olup, Kanun’un 29/2. maddesinde ve buna ilişkin olarak yayımlanan 119 Seri No.lu Tebliğ’de, iade kapsamına girecek bir teslimin mutlaka nihai tüketim amaçlı bir satış olması gerektiğine ilişkin bir düzenleme bulunmamakta, teslimin gerçekleşmesi yeterli görülmektedir. Dolayısıyla, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın konuyla ilgili görüşünü bu çerçevede yeniden değerlendirmesinde yarar olduğunu düşünüyoruz. 

*           Rekabet Kurumu Kurum Danışmanı, YMM

(1)         GİB. İstanbul VDB’nin, 30.01.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.29-340 sayılı Özelgesi.

(2)         Dn. 4. D.’nin, 13.02.2013 tarih ve E.2012/8397 sayılı Kararı. (Bu konuda daha ayrıntılı açıklamalar için Bkz. Namık ÖZYILMAZ, “Turizm Sektöründe Geçmişe Dönük ATİK KDV’lerin İadesinde Umutlar Arttı: Danıştay 64 Sıra No.lu KDV Sirkülerinin Yürütmesini Durdurdu”, Yaklaşım, Haziran 2013, Sayı: 246), s.93-97