Mahsuben İndirimli Oranda Kurumlar Vergisi Uygulaması

Yazar: Ramazan YAKIŞIKLI*

Yaklaşım / Kasım 2013 / Sayı: 251

I- GİRİŞ

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinde yer alan önceki düzenlemede, yatırım döneminde indirimli vergi oranları yatırımcıların münhasıran teşvik belgesine bağlanmış yatırımlardan elde edecekleri kazançlarına uygulanıyordu. Diğer bir ifadeyle, yatırımdan herhangi bir kazanç elde edilmeden bu teşvikten yararlanılması mümkün bulunmamaktaydı. Anılan madde de yapılan değişiklikle, 01.01.2013 tarihinden itibaren indirimli kurumlar vergisi uygulamasından, yatırımdan kazanç elde edilmeden diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara mahsuben uygulama imkanı getirilmiştir. 

Bu yeni teşvik düzenlemesi, mali idarece etraflıca açıklanmadığı için dikkatli bir şekilde değerlendirilmesi gerektiğini düşünmekteyiz. Yazımızda bu konuya ilişkin görüşlerimize yer vermekteyiz.

II- DİĞER FAALİYETLERDEN ELDE EDİLEN KAZANÇLARA İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI

A- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU DÜZENLEMESİ

6322 sayılı Kanun’un 39. maddesiyle KVK’nın 32/A maddesinin ikinci fıkrasına eklenen (c) bendinde, “Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının % 50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya % 80’e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir” hükmüne yer verilmiştir.

B- İLGİLİ BAKANLAR KURULU KARARI

Bakanlar Kurulu, yukarıda yer alan maddenin vergi indirimi konusunda kendisine verdiği yetkiyi kullanarak; 15.06.2012 tarih ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar” yayımlanmıştır. İlgili Bakanlar Kurulu Kararı’nın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar ise “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2012/1 sayılı Tebliğ” ile açıklanmıştır.

2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 15/5. maddesinde, “hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının;

a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2. bölgede yüzde onunu, 3. bölgede yüzde yirmisini, 4. bölgede yüzde otuzunu, 5. bölgede yüzde ellisini ve 6. bölgede yüzde seksenini,

b) Stratejik yatırımlarda; 6. bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde ellisini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.” düzenlemesi bulunmaktadır.

C- DEĞERLENDİRMELERİMİZ

Yapılan düzenlemelerle yatırımcıların yatırımlarından kazanç elde etmelerinden önce de indirimli kurumlar vergisinden yararlanabilmeleri mümkün hale gelmiş, aynı zamanda yatırımcılara teşvik belgesi kapsamındaki yatırımları dışındaki faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına da yatırım döneminde indirimli oran uygulanması imkanı tanınmıştır.

Ancak konu bazı özellikli durumlar içermektedir. Bunlara dikkat çekmek gerekirse;

- Hesaplama da toplam yatırıma katkı tutarının belirli bir kısmı ve yapılan fiili yatırım harcaması olmak üzere ikili bir sınır bulunmaktadır.

- Uygulamaya büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda 1. bölge dahil edilmemiştir. Örneğin, Ankara ve İstanbul’da bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında yatırım yapan şirketler yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulayamayacaktır.

- Anılan BKK’nın geçici 2. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, daha önceki Bakanlar Kurulu kararlarına göre teşvik belgesine bağlanan yatırımlarla ilgili uygulamalara, teşvik belgesinin dayandığı kararda yer alan düzenlemeler çerçevesinde devam edileceği için bu uygulamadan yararlanamayacaktır. Ancak, yeni teşvik belgesi düzenlenmesine ilişkin müracaatlar, talep edilmesi halinde bu Karar’a istinaden değerlendirilir.

- Sağlanan destek, yatırımlardan kazanç elde edilmesinden itibaren sadece bu yatırımdan elde edilecek kazanca uygulanması gerekir.

- Düzenlemede yer alan “yatırım dönemi” ifadesine ilişkin bir açıklama bulunmamakla beraber, yatırım başlangıcı belgenin alınması, bitişi ise faaliyete geçip kazanç elde edilmeye başlanması kabul edilebilinir.

- Yatırıma katkı tutarının ne kadarının kullanıldığına ilişkin hesaplamada, geçici vergi dönemlerinde yapılan indirimli geçici vergi oranı nedeniyle yapılan vergi indirimleri dikkate alınmaz, sadece yıllık gelir veya kurumlar vergisi indirimleri dikkate alınır. Çünkü geçici vergi, gelir veya kurumlar vergisinin hesaplandığı dönemde ödenecek vergiden mahsup edilmektedir.

D- UYGULAMA ÖRNEĞİ

Bir mükellefin, harcamalarına 2013 yılında başladığı bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki 3. bölgede yatırım yaptığını düşünelim;

	Harcama Sınırı	Katkı Sınırı
Toplam Yatırım Tutarı	17.000.000	17.000.000
Katkı Oranı (BKK  md. 15/1)	0,20	0,20
Toplam Katkı Tutarı (17.000.000 x %20=)	3.400.000	3.400.000
1. Sınır (Toplam katkı tutarının %20 si- BKK  md 15/5)(3.400.000 x %20=)	680.000	680.000
2. Sınır Gerçekleşen Harcama (BKK md 15/5)	500.000	700.000
Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlara Mahsuben Uygulanacak Kısım	500.000	680.000

Aynı mükellefin 31.12.2013 dönemi diğer faaliyetlerden elde ettiği ticari kazancı 680.000 TL, kanunen kabul edilmeyen giderleri 10.000 TL olsun.

		Harcama Sınırı	Katkı Sınırı
Vergi İndirim Oranı (BKK md15/1)		0,50	0,50
Yatırım Tutarı	a	17.000.000	17.000.000
Yatırım Katkı Oranı (BKK md 15/1)	b	0,20	0,20
Yatırım Katkı Tutarı	c= a*b	3.400.000	3.400.000
İndirimli Oranlı Vergi (Yararlanılan Vergi)	6	50.000	68.000
Kalan Yatırım Katkı Tutarı	c-6	3.350.000	3.332.000
31.12.2013 Dönem Ticari Kârı (Mali Kâr Değil)	e	680.000	680.000
İndirimli Vergi Oranı Uygulanacak Ticari Kazanç	f	500.000	680.000
Genel Vergi Oranı Uygulanacak Ticari Kazanç	e-f	180.000	0
Dönem Ticari Kârı	1	680.000	680.000
KKEG	2	10.000	10.000
Mali Kâr	3=1+2	690.000	690.000
KV 32/4 Mad. Kap. İnd.Kur. Ver. Matrahı	4	500.000	680.000
İndirimli Vergi Oranı (Genel KV Oranı- %20 x Vergi İndirimi Oranı %50=)	5	0,10	0,10
İndirimli Vergi	6=4*5	50.000	68.000
Genel Vergi Matrahı	7=3-4	190.000	10.000
Vergi Oranı	8	0,20	0,20
Genel Vergi	9=7*8	38.000	2.000
Toplam Vergi	6+9	88.000	70.000

Yukarıda örnekte yer alan çözümlemeler kişisel görüşlerimiz olup, uygulamaya yönelik tebliğ ya da sirküler bazında bir açıklama yapılması ihtiyacı olduğu düşünülmektedir.

III- TEVZİ VE KOMPLE YATIRIMLARDA UYGULAMA

Gerek 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 15/5. maddesinde, gerekse KVK’nın 32/A maddesinin ikinci fıkrasına eklenen (c) bendinde düzenlenen, yatırım döneminde diğer kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması düzenlemesinde komple yatırım/tevzi yatırım ayrımına gidilmediği görülmektedir. Öte yandan indirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanmaktadır.

Bilindiği üzere, indirimli kurumlar vergisi açısından yatırımlar ikiye ayrılmaktadır. Komple yatırım yapılması durumunda, yatırımdan elde edilen kazancın ayrı tespit edilmesi zorunlu olmaktadır. Tevsi yatırım yapılması durumunda ise kazancın ayrı tespit edilebilmesi durumunda tespit edilen kazanç, aksi takdirde oranlama yöntemi ile bulunacak kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.

Yatırım döneminde yatırım katkı tutarına mahsuben, diğer kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmesi kanaatimizce;

- Ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle kazancı tespitine karar verilen tevsi yatırımlar ile

- Kazancı ayrıca tespiti zorunlu olan komple yatırımlar

için söz konusudur.

Nitekim 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A-4. maddesinde, tevzi yatırımlar kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirleneceği için, yatırım harcaması yapılaması durumunda kısmen faaliyete geçtiği kabul edilerek bu şekilde hesaplanan indirimli oran diğer kazançlara fiilen uygulanmaktadır. 

IV- SONUÇ

Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması zorun olmayıp ihtiyarilik içermektedir. Ancak konu ile alakalı pratikte açıklamaya muhtaç bir çok gri nokta bulunmaktadır. Anılan düzenleme, tebliğ ile etraflıca açıklanmadığı için dikkatli bir şekilde değerlendirilmesi gerektiğini düşünmekteyiz.

*           YMM, SPK Bağımsız Denetçi