Vergi Kanunları Lafzı ve Ruhuyla Hüküm İfade Eder de Kim Dinler?

Yazarlar: Cihan DELİGÖZ*
                İlyas MERİÇ**

Yaklaşım / Kasım 2013 / Sayı: 251
                                                                                                                                                     

I- GİRİŞ

Dünyada anlaşılması en zor olan şey gelir vergisidir.”(1) Dünya üzerinde yaşamış en zeki insanlar arasında gösterilen Albert Einstein’e ait olduğu söylenen bu söz, gelir vergisi özelinde vergi kanunlarının karmaşıklığını göstermek açısından güzel bir örnektir. Türk vergi sisteminde, herhangi bir konuda Maliye İdaresi ile Danıştay’ın farklı yorumlarda bulunması artık alışılagelmiş bir durumdur. Buna benzer bir şekilde Maliye İdaresinin herhangi bir yasal değişiklik olmadan bir kanun hakkında çok farklı görüşler verdiği de vakidir. Vergi alanında ülkemizde birçok uzman yetiştiği gibi, serbest muhasebeci mali müşavirler, yeminli mali müşavirler, denetim firmaları çalışanları, vergi müfettişleri, maliye idarecileri ve idari yargı mensuplarının da çalışmaları vergi hukuku temeli üzerinedir. Fakat bu temel içerisindeki olgular, sıklıkla bu alanda çalışanlar tarafından farklı yorumlanmakta ve başta mükellefler olmak üzere bu konuyla alakadar kimselerde zihin karmaşasına neden olmaktadır. Vergi kanunları yazılıdır ve lafzı ve ruhuyla hüküm ifade etmektedir. Zihin karmaşıklığına neden olan farklı yorumların temelinde vergi kanunlarının lafzı ve ruhuyla hüküm ifade etmesi ilkesinin göz ardı edilmesi yatmaktadır(2). Bu makalede, taşınmaz satış kazancı istisnası ve yenileme fonu müessesesinden birlikte yararlanabilme örneği üzerinden, vergi kanunlarının temel ilkesi olan lafzı ve ruhu ile hüküm ifade etme ilkesinin nasıl göz ardı edildiği anlatılacaktır.

II- TAŞINMAZ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI VE YENİLEME FONU

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde taşınmaz satış kazancı istisnası hüküm altına alınmıştır. Kanun gerekçesine göre istisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Atıl durumda olan taşınmazların elden çıkarılması suretiyle kurumların ekonomisini güçlendirmeyi amaçlayan bu istisna uygulamasından yararlanmak için Kanun’da sayılan şartların yerine getirilmesi gerekmektedir. Satışa konu taşınmazın iki tam yıl boyunca kurumların aktifinde bulunması; satıştan elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması ve satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi Kanun’da sayılan şartlardır. Bu koşulları yerine getiren kurumlar diledikleri takdirde taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanabilecektir.

Yenileme fonu müessesesi, üzerlerindeki vergi yükünü hafifletmek yoluyla işletmelere iktisadi kıymetlerini daha kolay yenileme olanağı sunmak amacıyla(3) tesis edilmiştir. Yenileme fonu uygulamasından yararlanan mükellefler, yenileyeceği değerin satışından elde ettiği karı pasifte özel bir fonda üç yıl süreyle tutarlar. Bu süre içerisinde yeni elde edilen değerin amortisman giderleri, pasifte yer alan fondan karşılanır. Böylece mükellefler kar elde ettikleri dönemde bu karları beyan etmezler. Gider yapılan dönemde ise daha önceki kardan mahsup yapılarak bir nevi vergi ertelemesi yapılır. Tabii ki, bu uygulamadan yararlanmak için kanunda sayılan şartların yerine getirilmesi gerekmektedir. Öncelikle pasifte özel bir fon hesabına alınması gereken kâr deyiminden anlaşılacağı üzere, bu uygulamadan yararlanacak mükellefler bilanço usulünü kullanan mükelleflerdir. Yenileme işleminin bir zorunluluk dolayısıyla yapılması gerekmekte veya işletmeyi idare edenlerce yenilemeye karar verilmelidir. Yenilenen değer satışı yapılan değerle aynı nitelikte olmalı ve amortismana tabi olmalıdır.

III- YENİLEME FONU VE TAŞINMAZ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI AYNI SATIŞ İŞLEMİNDE BİRLİKTE UYGULANABİLİR Mİ?

Makalemizin giriş bölümünde belirttiğimiz üzere vergi sistemimizde aynı konuda çok farklı uygulamalar ve farklı yorumlar görülebilmektedir. Söz konusu durum, taşınmaz satış kazancı istisnası ve yenileme fonu uygulamasının birlikte değerlendirilip değerlendirilmeyeceğinde de yaşanmaktadır. Maliye İdaresinin böyle bir durumda takındığı tavrı gösteren net bir mukteza bulunmadığı gibi Danıştay’ın da böyle bir durumda verdiği emsal bir karar bulunmamaktadır. Buna rağmen, akademik çevrede yapılan tartışmalar bu konuda üç farklı görüşün varlığını göstermektedir.

Birinci görüşe göre, taşınmaz satış kazancı istisnası ve yenileme fonu uygulamasından aynı işlem için birlikte yararlanmak asla söz konusu olamaz(4). Bu yazarlara göre, taşınmaz satış kazancı istisnası kriz ve buhran dönemlerinde şirketlerin likiditesini artırmak için getirilmiş bir istisnadır. Buna karşın, yenileme fonu şirketlerin yatırım yapmalarını sağlayan yani krizle ilgili olmayan bir vergi erteleme müessesesidir. Dolayısıyla şirketler her iki durumu birlikte sağlayamazlar. İki uygulama neredeyse birbirine siyah ve beyaz kadar zıttır.

İkinci görüşe göre ise, şirketlerin taşınmaz satış kazancı istisnası ve yenileme fonu uygulamasından birlikte yararlanamayacağı hususunda herhangi bir düzenleme mevcut değildir. Bu durumda, herhangi bir kısıtlama mevzu olmadığı için mükellefler pekala her iki uygulamadan yararlanabilir. Eğer idare bu iki uygulamadan birlikte yararlanılmasını istemiyorsa idari bir düzenleme yapmalıdır(5).

Diğerlerine oranla literatürde daha az rastlanan görüşe göre, taşınmaz satış kazancı istisnasından ve yenileme fonu uygulamasından birlikte yararlanılıp yararlanılmayacağının net bir cevabı yoktur. Yani, somut olay bazında değerlendirme yapılmalı, yapılan işlemlerin kanundaki şartları taşımakla birlikte kanun maddelerinin konuluş amacına hizmet edip etmediklerine bakılmalı ve sonuç pozitif ise iki uygulamadan da yararlanılmalıdır. Aksi takdirde, duruma uygun olan teşvik politikası tercih edilmelidir(6).

IV- DEĞERLENDİRME

Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Taşınmaz satış kazancı istisnası ve yenileme fonu uygulamasında kanun lafızları her iki uygulamadan yararlanabilmek için gerekli şartların sayılmasından oluşmuştur. İki uygulamanın birlikte uygulanıp uygulanmayacağına karar vermek için bakılan lafızda bu doğrultuda herhangi bir cevap bulamamak cevabın evet veya hayır olmasını gerektirmeyecektir. Lafzın açık olmadığı durumlarda bakılması gerektiği hüküm altına alınan kanun gerekçeleri incelendiğinde her iki uygulamanın bir tür teşvik politikası olduğu görülecektir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun gerekçesinde, kurumların ekonomik bünyelerini güçlendirmek amacıyla taşınmaz satış kazancı istisnası düzenlemesi yer aldığı belirtilmiştir. Yenileme fonu ise bir vergi erteleme müessesesi olarak uygulanmakta ve mükellefin ödeyeceği vergi ötelenerek bir anlamda ekonomik olarak katkı sağlanmaktadır. Her iki uygulamanın özüne inildiğinde, mükelleflere ekonomik anlamda katkı sağlamak için düşünülmüş teşvik politikaları oldukları anlaşılacaktır. Bu minvalde her iki uygulamanın aynı amaç doğrultusunda oldukları fakat amaca giden yollarının farklı olduğunu söyleyebiliriz. Farklı yollarla mükellefe ekonomik katkı sağlandığından ötürü, bu uygulamaların tamamen birbirinden farklı olduğunu savunmanın mesnetsiz olduğu kanaatindeyiz.

Taşınmaz satış kazancı istisnasını düzenleyen kanun lafzında satış bedelinin iki yıl içinde tahsil edilmesi gerektiği hükmü yer almaktadır. Fakat kanun gerekçesinde bu hükmün sadece nakdi olarak düşünülmemesi gerektiği izah edilmiştir. Şöyle ki, “İstisnanın temel amacı kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan firmalara ilave imkân sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır. Aynı şekilde, elden çıkarılan taşınmaz veya iştirak hissesinden sağlanan likiditenin yine atıl hale dönüşmesine neden olacak şekilde fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlere kanalize edilmesi durumu, istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca uygun düşmeyecektir. Örneğin, şehrin bir bölgesindeki kullanılmayan bir arazinin satılıp başka bir bölgesinden bir süre sonra rant sağlamak amacıyla yeni bir arazi alınması durumunda, firmanın faaliyetleri açısından sağlanmış ekonomik katkı söz konusu olmayacağından, istisnanın amacına ters düşmektedir. Diğer taraftan, şehrin kenar mahallesinde bulunan bir binanın satılarak, şehir merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina alınması durumunda ise, firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun bulunmaktadır.” açıklamasına yer verilerek ekonomik olarak kurum bünyesini güçlendirmenin sadece nakdi olarak düşünülmemesi gerektiği izah edilmiştir. Kanun gerekçesinde yer alan bu ifade, taşınmaz satış kazancı istisnasında yenileme işlemi olmayacağından ve sadece nakdi işlemlerin bahis mevzu olmasından dolayı yenileme fonu uygulamasından tamamen farklı olduğu savunulan görüşün yanlışlığını ortaya koymaktadır.

Bir örnek ile konunun illüstrasyonunu yapmak meselenin vuzuhuna katkı sağlayacaktır. Örneğin, Ankara’nın sanayi bölgesi OSTİM’de çelik iskele imalatı ve satışı ile iştigal etmekte olan Cihan İmalat A.Ş’nin bir alacağına karşılık Ankara’nın sınır ilçelerinden olan Çubuk’ta bir daire aldığını varsayalım. Kanun’da her iki uygulama için belirtilen şartları taşımak kaydıyla, Çubuk ilçesinde boş vaziyette duran dairenin satılarak yerine OSTİM’de şirket ana merkezinin yakınında bir bina alınarak üretim işlemlerinde kullanılmak istendiğini düşünelim. Şirket dairesini satıp bina almaktadır. Bir yenileme işlemi yapılmaktadır ve yenileme fonu uygulamasından yararlanmasında bir mahsur yoktur. Öte yandan şirket atıl durumda olan daireyi elden çıkararak, üretim faaliyetlerine katkı sağlayacak, bir diğer ifadeyle ekonomik bünyesini güçlendirecek şekilde yeni bir bina elde etmektedir. Kanun gerekçesinde yer alan örnekte olduğu gibi ekonomik anlamda katkı sadece nakdi anlamda olmamaktadır. Cihan İmalat A.Ş’nin söz konusu işlemde ekonomik olarak kazanımı olmadığı savunulamaz. Bu durumda bu satış işlemi için taşınmaz satış kazancı istisnasından da yararlanılacaktır. Tabii ki elde edilen karın tamamı her iki uygulama için kullanılması söz konusu değildir. Çünkü kanun lafzı gereği taşınmaz satış kazancı istisnası elde edilen karın %75’i için geçerlidir ve bu tutarın beş yıl boyunca pasifte özel bir fonda tutulması ve sermayeye eklemek dışında herhangi bir şekilde kullanılmaması gerekmektedir. Yenileme fonu uygulamasında, yeni alınan değerin amortisman gideri pasifte yer alan fondan karşılanacağı için, yenileme fonu uygulaması %75’lik tutar için söz konusu olamayacaktır. Geriye kalan %25’lik tutarın ise yenileme fonu uygulaması kapsamında kullanılmasında herhangi bir mahsur yoktur.

Yukarıda yer alan örnekte Cihan İmalat, OSTİM’de üretim işlerinde yararlanmak için bina almak yerine, Ankara’nın sınır ilçelerinden Kızılcahamam’da şirketin zaman zaman kullanacağı bir villa alsa idi taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanamayacaktı. Çünkü böyle bir işlemin şirkete ekonomik manada katkı sağladığını savunmak çok zor olacaktı. Buna rağmen bu işlemde yenileme fonu uygulaması yine kullanılabilecekti.

Yukarıdaki örneğe zıt gibi görünen ama hem taşınmaz satış kazancı istisnasından hem de yenileme fonu uygulamasından yararlanılabilecek bir satış işlemi örneği de şöyle olabilir. Ekonomik olarak sıkıntı içerisinde bulunan İlyas İmalat A.Ş. İstanbul Kadıköy ilçesinde bulunan yönetim binasını satarak yerine İstanbul’da merkezi olmayan Arnavutköy ilçesinden bir binayı yönetim binası amacıyla satın almıştır. Bu satış işleminden elde edilecek kaynak ise şirketin ekonomik bünyesine katkı sağlamak için kullanılmıştır. Ekonomik sıkıntılarını bu yolla gideren İlyas İmalat A.Ş’nin söz konusu satış işleminden ekonomik olarak katkı sağlamadığı savunulamayacaktır. Şirket eski yönetim binası yerine yeni bir yönetim binası almıştır. Kanun’daki şartlar sağlandığı takdirde yenileme fonu uygulamasından yararlanılmasında da herhangi bir sakınca yoktur.

Örneklerle izah etmeye çalıştığımız taşınmaz satış kazancı istisnası ve yenileme fonu müesseselerinin kurumların ekonomik olarak avantaj sağlamalarına yönelik uygulamalar olduğu açıktır. Söz konusu uygulamaların farklı düzenlemeler içermesine rağmen amaçladıkları temel gaye kurumlara mali anlamda katkı sağlamaktır. Kanun’daki şartları sağlamak, tek başına bu uygulamalardan yararlanmak için yeterli değildir. Kanun’un konuluş amacına uygun olmayan yani ekonomik manada katkı sağlamayan satış işlemlerinde yasal şartlar sağlansa bile taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanmak söz konusu olmayacaktır. Öte yandan, Kanun’daki yazılı şartları sağlayan ve Kanun’un konuluş amacına hizmet eden her satış işleminde, sonucunda bir yenileme dahi olsa, istisnadan yararlanılabilecektir. Taşınmaz satış kazancı istisnası ve yenileme fonu uygulamasının birbirinden tamamen farklı amaçlarla tesis edildiğinden bahisle her iki uygulamanın birlikte uygulanmasının imkansız olduğu görüşü yanlış olduğu gibi, mevzuatta bu durumun açık olmayışından ve herhangi bir kısıtlama olmayışından hareketle her iki uygulamanın uygulanacağını savunmak da yanlış olacaktır. Kanaatimizce böylesi bir durumda, kurumların ekonomik olarak kendilerine katkı sağlayıp sağlamadıkları değerlendirilmeli, yani Kanun’un sadece lafzına bakılmamalı, ruhunu da anlamaya çalışarak her iki uygulamadan yararlanılıp yararlanılmayacağına karar verilmelidir.

V- SONUÇ

Vergi kanunlarının içerisinde siyah ve beyaz alanlardan ziyade gri alanlar mevcuttur. Başta mükellefler olmak üzere vergi kanunları ile bir şekilde ilgili olan kişiler bu gri alanlar dolayısıyla kanunları anlamakta zorlanmaktadırlar. Vergi hukuku üzerinde çalışanların veya kanunları yorumlama kabiliyetine sahip vergi uzmanlarının gri alanları yorumlarken dikkat etmesi gereken ilkeler mevcuttur. Bu ilkelerin belki de en önemlisi vergi kanunlarının lafzı ve ruhuyla hüküm ifade edeceği ve lafzın açık olmadığı yerde kanunun konuluş amacı, yeri ve diğer kanunlarla bağlantısının göz önüne alınacağı ilkesidir. Bu ilkenin göz ardı edilip sadece kanun lafzı dikkate alındığında zaten konuya uzaklığından ötürü anlamakta zorlanan mükelleflerin zihni daha da karışmaktadır. Taşınmaz satış kazancı istisnası ve yenileme fonu müesseselerinin birlikte uygulanıp uygulanmayacağı örneğinde olduğu gibi her somut olay kendi içinde değerlendirilmelidir. Kanun’daki lafzın yanı sıra ruhunun da kavranması gereklidir. Böylece zihin karmaşası, vergi kanunlarının karmaşıklığı ve anlaşılmazlığı önemli ölçüde azalacaktır. Aksi takdirde, sadece lafız dikkate alınarak yapılan yorumlar yasaların konuluş amacına hizmet etmeyeceği gibi mükellefleri de mağdur edecektir.

                                                                                                                       

*           Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

**          Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(1)         http://quoteinvestigator.com/2011/03/07/einstein-income-taxes/ (01.10.2013)

(2)         Bu konudaki örnek makale için Bkz. Cihan DELİGÖZ - İlyas MERİÇ, Taşınmaz Satış Zararı Kurum Kazancından İndirilebilir mi?”, Yaklaşım, Ekim 2013, Sayı: 250, s. 53-57

(3)         A. Bumin DOĞRUSÖZ, “Yenileme Fonu-Taşınmaz Satış Kazancı İlişkisi”, http://www.bumindogrusoz.com/m.aspx?id=129 (02.10.2013)

(4)         Bu görüşe örnek makaleler için Bkz. Sedat APAK, “Gayrimenkul Satış Kazanç İstisnası Yanında Yenileme Fonundan Yararlanabilme Olasılığının İncelenmesi”, Mali Çözüm, Ocak-Şubat 2012, s. 113; Ali TUĞLU, Gayrimenkul Satış Kârlarına Yüzde 75 Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnası Uygulandıktan Sonra Kalan Yüzde 25 Tutar Yenileme Fonuna Alınabilir mi?, Yaklaşım, Eylül 2010; Soner ÜLGEN, “Gayrimenkul Satış Kazancı İstisna Uygulamasında Kazancın % 25’lik Kısmı Yenileme Fonuna Alınabilir mi?”, Vergi Dünyası, Kasım 2010, Sayı: 351, s. 37; Ahmet KAVAK, “Gayrimenkul Satış Kazanç İstisnası Yanında Yenileme Fonu Uygulamasından”, Dünya, 23 Kasım 2011 http://www.dunya.com/gayrimenkul-satis-kazanc-istisnasi-yaninda-yenileme-fonu-uygulamasindan- 138426yy.htm

(5)         Bu görüşe örnek makaleler için Bkz. Ömer DURMUŞ, “Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnası ve Yenileme Fonu Uygulamasının Birlikte Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları, Nisan 2013, Sayı: 295, s. 118

(6)         Bu görüşe örnek makaleler için Bkz. Cem TATLI, “Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnasından Yararlanılan Gayrimenkul Satışı İçin Yenileme Fonu Ayrılabilir mi?”, Vergi Sorunları, Nisan 2011, Sayı: 271;  A. Bumin DOĞRUSÖZ, “Yenileme Fonu-Taşınmaz Satış Kazancı İlişkisi”, http://www.bumindogrusoz.com/m.aspx?id=129 (02.10.2013)