Yazar: Mehmet ÇAVUŞ*
Yaklaşım / Kasım 2013 / Sayı: 251
I- GİRİŞ
Esas
itibarıyla bir iktisadi işletme çerçevesinde malların teslimi ve
hizmetlerin ifası sırasında satıcı fiyatı üzerinden ve bu fiyata tamamen
orantılı olarak konulan genel bir tüketim vergisi olarak tanımlanan(1)
Katma Değer Vergisi (KDV), bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle
yansıtılabilir bir vergi olma özelliğini haizdir. KDV müessesesinde
genel prensip ise, mükelleflerin vergiye tabi mal teslimi ve hizmet
ifaları üzerinden hesaplanan vergiden, faaliyetlerini yürütmeleri
esnasında ödedikleri vergilerin indirilmesidir. Durum böyle olmakla,
KDV’de indirim mekanizması, esas hükmün yanı sıra sıkı şekil şartlarına
da bağlanmış durumdadır. Bu şekil şartları, verginin alış faturası veya
benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmiş olması
ve bu vesikaların kanunî defterlere kaydedilmiş olmasıdır.
Bu
çalışma, KDV indirimine esas teşkil eden alış vesikalarının ve/veya
indirim konusu yapılan vergilerin kayıt edilmiş olduğu defterlerin,
mücbir sebep olmaksızın vergi incelemesi yapmaya yetkili memurların
incelemesine sunulmayıp, idari yargılama esnasında ilgili mahkemelere
ibraz edilmelerinin hukuki sonuçlarını, Danıştay kararları doğrultusunda
tartışmaya yönelik olarak hazırlanmıştır.
II- GENEL OLARAK KDV İNDİRİMİ, İNDİRİMİN ŞARTLARI İNDİRİMİN HUKUKSAL NİTELİĞİ VE KAYIT DÜZENİ
Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, Katma
Değer Vergisi Kanunu(KDVK)(2)’nda aksine hüküm olmadıkça,
faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda
gösterilen KDV’yi, ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen
KDV’yi ve son olarak götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi
mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan
envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri
vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebilmektedirler (KVK md. 29/1).
Yurt
içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait KDV’nin
indirilebilmesi ise, verginin alış faturası veya benzeri vesikalar ve
gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmiş olmasına ve bu vesikaların
kanunî defterlere kaydedilmiş olmasına bağlıdır (KDVK md. 34/1).
Bir
başka anlatımla mükelleflerin ödedikleri KDV’yi indirim konusu
yapabilmeleri için, yüklenilen verginin mükellefiyetle ilgili olmasının
ve indirilebilecek nitelikte olmasının yanı sıra, fatura veya benzeri
belgelerde ayrıca gösterilmesinin ve bu belgelerin de yasal defterlere
kaydedilmiş olmasının çok büyük önemi bulunmaktadır(3).
KDV’de
vergi indirimi müessesesinin hukuksal anlamda mükellefiyete bağlı bir
görev ve hak olduğu Danıştay tarafından da benimsenmiştir. Mükerrer
vergilemenin önüne geçmek adına KDV indirimi, bir hak olarak doğmakta ve
mükellefler vergilendirmenin ilerleyen safhalarında verginin ödenmesine
aracılık ederek bir yükümlülük üstlenmektedirler(4).
Defter
tutma ve vesika düzenleme bakımından Vergi Usul Kanunu(VUK)(5)’nda yer
alan hükümlere tabi olan KDV mükellefleri için Katma Değer Vergisi
Kanunu bünyesinde özel de bir düzenleme yer almaktadır. Kanun’un 54.
maddesi “Kayıt Düzeni” başlığını haiz olup, vergiye ilişkin hususların defter kayıtlarında açık olarak yer almasını zorunlu kılmaktadır.
Görüldüğü üzere KDV’de indirim müessesi “Esas” ve “Şekil” bakımından sıkı şartlara bağlanmış durumdadır.
III- DEFTER VE BELGELERİN İNCELEMEYE İBRAZININ ÖNE-Mİ VE HUKUKİ SONUÇLARI
Vergi
incelemesi; VUK’a veya diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak,
evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek
ve tüzelkişilerin tabi olduğu, Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş
Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri
tarafından, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit
etmek ve sağlamak maksadı ile yapılan ve oldukça önemli ekonomik ve
hukuki sonuçları olan idari bir işlemdir.
Genel olarak “Beyan”
esasına dayalı olan Türk Vergi Sistemi bu özelliğini, mükelleflerinin
ve sorumlularının faaliyet sonuçlarının yine en iyi bu mükellef ve
sorumlular tarafından bilineceği varsayımından almaktadır. Bu anlamda
Devlet, vergi mükellefine ve sorumlusuna güven duymakla birlikte, bu
güvenin geçerliliğini saptamak amacı ile mükelleflerin hesap ve
işlemlerini inceleme yetkisini elinde tutmaktadır(6).
VUK’a
göre tutulması mecburi olan defterlerin, vergi incelemesi yapmaya
yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re’sen takdir
sebebidir (VUK md. 30/2-3). Vergi matrahının re’sen takdiri ise; “Takdir
komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya
yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen
matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması” olarak belirlenmiş bulunmaktadır.
Defter
ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesinin bir diğer yaptırımı da
VUK’un 359. maddesinde düzenlenmiş durumdadır. Defter, kayıt ve
belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya
muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri
kullananlar hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına
hükmolunacağı madde hükmünde yer almaktadır.
IV- DEFTER VE BELGELERİN MÜCBİR SEBEP OLMAKSIZIN İNCELEMEYE İBRAZ EDİL(E)ME-MESİ DURUMUNDA KDV İNDİRİMİ
KDVK hükümlerine göre vergi
indirimi için; KDV’nin ayrıca gösterilmiş olduğu belgelerin kanuni
defterlere kayıt edilmiş olması şarttır. Defter ve belgelerin
mükellefler tarafından mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz
edilmemesi durumunda, mükellef beyanlarına göre indirim konusu yapılan
vergilerin vasıflarını kaybedecekleri açıktır. Bu gerçek, Maliye
Bakanlığı(MB) tarafından düzenlenmiş bulunan muhtelif muktezalarda sarih
olarak yer almaktadır(7).
Hatta
MB, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen mükellefin KDV
indirimlerinin reddedilerek cezalı tarhiyat işleminin tesisinden sonra,
bahse konu defter ve belgelerin ibraz edilmek suretiyle, yapılan
tarhiyatın kaldırılmasına yönelik talebin kabulünün mümkün olmadığını
ifade etmektedir(8).
V- İNCELEMEYE İBRAZ EDİL(E)MEYEN DEFTER VE/ VEYA BELGELERİN DAVA VEYA TEMYİZ SAFHALARINDA İBRAZI
Öncelikli
olarak belirtilmelidir ki, Danıştay’ın bu konuya ilişkin birbirlerinden
oldukça farklı kararları bulunmaktadır ve bu farklılığın temelinde
İdari Yargılama Usulü Kanunu(İYUK)(9)’nun 2 ve 20. madde hükümleri yer
almaktadır. İYUK md. 2/2 hükmüne göre: “İdari
yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi
ile sınırlıdır. İdari mahkemeler; yerindelik denetimi yapamazlar,
yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak
yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya
idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler.”
Yine İYUK’un 20. maddesinin birinci fıkrası, re’sen araştırma ilkesini ifade etmektedir ve “Danıştay ile idare ve vergi mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yaparlar” şeklindedir.
Çalışmanın
ilerleyen bölümlerinde bu maddenin Danıştay daireleri tarafından farklı
algılanması sonucu ortaya çıkan farklı mahkeme kararları yer
almaktadır.
A- DANIŞTAY DAİRELERİNİN KARARLARI
Defter
ve belgelerin mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz edil(e)meyip,
vergi tarhiyatı ve ceza kesilmesinin ardından idari yargı safhalarında
vergi mahkemesine yahut Danıştay’a ibraz edilmesi durumlarıyla
karşılaşılmaktadır. Böyle durumlarda Danıştay dairelerinin iki farklı
görüşe sahip olmaları dikkat çekmektedir. Bu görüşlerden birincisi; dava veya temyiz aşamasında ibraz edilen defter ve belgelerde yer alan KDV’nin indirilmesi gerektiği, ikincisi ise;
defter veya belgelerin vergi idaresi tarafından incelenmesine olanak
sağlanması ve inceleme sonucuna göre karar verilmesi gerektiğidir.
Danıştay
11. Dairesi’nin birinci görüşü destekleyen kararlarına hakim olan
prensip, vergi incelemesine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin dava
veya temyiz safhalarında mahkemeye ibrazı durumunda, mahkemece
indirilecek KDV miktarlarının saptanarak yeniden karar verilmesi
gerektiğidir(10).
“Danıştay’ın
bu kararlarını destekleyen fikir; yargı yerinin kendi yargısal
sınırları içinde kalmak şartıyla bazı vergi davalarında matrah
belirleyebilmesinin gerekli olduğuna ilişkindir”(11).
Danıştay
7. Dairesi’nin, az önce bahsedilen ikinci görüşü desteyken kararlarına
hakim olan prensip ise, mükellefin mahkemeye ibraz etiği defter ve
belgelerin biçimsel kurallara uygun ve gerçek mahiyetle uyumlu olup
olmadıklarının saptanması amacıyla davalı vergi idaresince incelenmesine
olanak sağlanması ve yapılacak bu incelemenin sonucu değerlendirilmek
suretiyle karar verilmesinin gerekliliğidir(12).
Danıştay’ın bu kararında yer alan gerekçe ise şöyledir: “Vergi
incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz edilmediği için
biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen
defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada,
karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine
verilecek karara dayanak alınması, vergilemede vergilemede esas olan
“gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir ki,
vergiyle ilgili muamelelerin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin
denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak
amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine
ibrazını yeğlemelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa kanun
koyucunun izin vereceği düşünülemez. Dolayısıyla, inceleme elemanına
ibraz olunmayan defter ve belgelerin, gerçek mahiyetle uygunluğu
saptanmadan, yargı kararına esas alınması, açıklanan hukuki durumla
bağdaşmaz.”
Danıştay
bu kararında, mahkemeye ibraz olunan defter ve belgelerin vergi idaresi
tarafından gerçekleştirilecek bir vergi incelemesi ile gerçek mahiyetle
uygunluğunun saptanması gerektiğine hükmetmiştir. Ancak bu durumda
VUK’un, “Vergi
alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak
beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına
uğrar.” hükmünü haiz tarh zamanaşımına ait 114.
madde hükümleri tereddütlere sebep olmaktadır. Gerçekten de tarh zaman
aşımı süresinin son yılında incelenmek istenen ancak mükellef tarafından
inceleme elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin salınan vergi
ve kesilen cezalara karşı açılan idari davalarda (tarh zamanaşımı
dolduktan sonra) yargı organlarına ibraz edilmesi durumunda, vergi
idaresinin bu mükellefle ilgili her hangi bir tarhiyat yapma imkânı
kalmamaktadır.
Diğer
yandan Danıştay 4. Dairesi’nin 2012 tarihli bir kararı, yukarıda yer
alan ikinci görüşün gerekçesi ile bire bir uyumlu ifadeler içermekte,
nihai karar bakımından ise benzerliklerin yanı sıra farklılıklar da
göstermektedir(13).
Danıştay
4. Dairesi bu kararında, idari yargı yerinin görevinin, idari işlemin
tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden
biri ile hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğunu, buna bağlı
olarak da idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak
veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme sonucuna göre karar verilmesinin
mümkün olmadığına ve KDV indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğuna hükmetmiştir(14).
Danıştay
7. Dairesi, mahkemeye ibraz edilen defter ve belgeler üzerinde vergi
incelemesi yapılmak suretiyle işlem tesis edilmesi gerektiğine
hükmetmesine rağmen Danıştay 4. Dairesi, yargı yerince veya bilirkişi
marifetiyle yaptırılacak inceleme sonucuna göre karar verilmesinin
mümkün olmadığına ve KDV indirimlerinin reddedilmesi gerektiği yönünde
hüküm vermiştir.
Yine Danıştay 4. Dairesi 2012 ve 2013 yıllarında vermiş olduğu Kararlarda özetle: “Vergi
yükümlüsünün hazırlayıcı bir idari işlem karşısında mazeretsiz olarak
gerçekleştirdiği aktif veya pasif tutumu sonucunda, bir şekilde tesis
edilen işlemin yargı önüne taşınması halinde, vergi yargı yerinin
idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapmasının, idarenin yerine
geçmesi sonucunu doğuracağından, bu uygulamanın re’sen araştırma
yetkisinin kullanılması olarak kabulünün mümkün olmadığına”(15) karar vermiştir.
Bu
kararlarında Danıştay 4. Dairesi’nin, mahkemeye ibraz edilen defter ve
belgeler üzerinde vergi idaresi tarafından vergi incelemesin yapılıp
yapılamayacağı yönünde herhangi bir hükmü bulunmamaktadır ve Danıştay 4.
Dairesi, yukarıda yer alan iki görüşün yanına üçüncü bir görüş eklemiş
bulunmaktadır. Görüldüğü üzere Danıştay Dairelerinin çalışma konumuza
ilişkin kararları, birbirlerinden farklılıklar arz etmektedir.
B- DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU (DVDDK) KARARLARI
Çalışma
konumuz ile ilgili olarak DVDDK tarafından verilen kararlarda da iki
farklı görüş yer almaktadır. Bu görüşlerden birincisi, Danıştay
dairelerinin ikinci görüşü doğrultusundadır. DVDDK bir uyuşmazlıkta, “Davacı
tarafından daha önce vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış faturaların
gerçekten yapılmış bir teslime dayandığı ya da aksi yönde bir belge
olduğu konusundaki saptamaya bağlı olduğu gibi böyle bir saptama ancak,
vergi idaresi tarafından yapılabileceğinden, vergi mahkemesine sunulan
defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine
başvurulması gereklidir.” şeklinde ve oy çokluğuyla karar vermiştir(16).
Çalışma konumuza ilişkin olarak kurulun son olarak ve yine oy çokluğuyla vermiş olduğu Karar 26.12.2012 tarihlidir ve “…
defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi halinde, mükellefin
vergi incelemesinden kaçındığı, bu nedenle defter ve belgelerin artık
davacı lehine kanıt niteliğini yitirdiği, vergi mahkemelerinin, vergi
dairesinin inceleme ve karşıt inceleme yetkisine dayanılarak tesis
edilen işlemin hukuka uygunluğunu denetleyebileceği, idarenin yerine
geçerek defter ve belgelerin gerçeğe uygunluğunu inceleyemeyeceğinden
yargı yerlerine ibraz edilse dahi davanın reddi gerektiği” yönündedir(17).
Görüldüğü
üzere hem Danıştay daireleri kendi aralarında farklı görüşlere
sahiptirler, hem de DVDDK kararları birbirlerinden farklıdır. Bu durum,
re’sen araştırma ekseninde gerçekleşen bu tartışmanın devam
edebileceğine ve yüksek vergi yargısının bu konudaki “içtihat yaratma fonksiyonunu” tam anlamıyla sağlayamadığını göstermektedir(18).
VI- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Mücbir
sebep olmaksızın incelemeye ibraz edil(e)meyen defter ve belgelerde yer
alan KDV indirimlerinin reddinin gerekliliği her türlü izahtan
varestedir. Diğer yandan, mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz
edil(e)meyen defter ve/veya belgelerin idari yargı safhalarında
mahkemelere ibraz edilmesi durumunda, VUK’un 3. madde hükümlerinin göz
ardı edilmemesi gerekir. Zira bu hükümlere göre; vergilendirmede vergiyi
doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır
ve vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti
yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir.
Oy
çokluğu ile verilmiş kararlarla olsa da, Danıştay’da iki farklı görüş
bulunmaktadır. Bu kararların farklı olmalarını etkileyen en önemli
sebep, mevzuatımızda “Danıştay ile idare ve vergi mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yaparlar” şeklinde vücut bulan re’sen araştırma ilkesinin farklı yorumlanmasından kaynaklanmaktadır.
Farklı
kararların yanı sıra Danıştay’da hâkim olan genel görüş; idari yargı
mercilerinin vergi idaresinin görevini yüklenemeyeceği yönündedir ve bu
görüşün dayanağı da İYUK md. 2/2’de yer alan hükümlerdir.
Kişisel
görüşümüz, VUK’un md.3 ve İYUK’un md. 2/2 ve md. 20/1 hükümleri
birlikte değerlendirildiğinde Danıştay’ın, mahkemelere ibraz edilen
defter ve belgeler üzerinde vergi idaresi tarafından inceleme yapılması
gerektiğine ilişkin kararlarının, aksi yöndeki diğer kararlarına nazaran
daha hukuki olduğu yönündedir.
Bu
gün gelinen noktada Danıştay dairelerinin ve DVDDK’nın bundan sonra
vereceği kararların ne olacağını tahmin etmek gerçek anlamda imkânsız
denecek kadar zor olmakla birlikte, ancak ve ancak Danıştay tarafından
verilecek bir içtihadı birleştirme kararı ile meselenin çözüleceği
değerlendirilmektedir.
* YMM
(1) Nuri DEĞER, Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu, Güncel Mevzuat Değişiklikleriyle Genişletilmiş 3. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2009, s. 94
(2) 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(3) Şükrü KIZILOT, Açıklamalı ve İçtihatlı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Genişletilmiş ve Gözden Geçirilmiş 6. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2012, s.1503
(4) KIZILOT, age, s.1506
(5) 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(6) Abdurrahman AKDOĞAN, Vergi İncelemeleri, (Doktora Tezi), İTİA Yayınları, Ankara 1979, s. 3
(7) MB’nin, 20.11.1997 tarih ve 49715 sayılı Muktezası.
(8) MB’nin, 01.07.1999 tarih ve 27342 sayılı Muktezası.
(9) 20.01.1982 tarih ve 17580 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(10) V. Arif ŞİMŞEK – Abdullah TOLU, Katma Değer Vergisinde İndirim, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2002, s.139-140
(11) Recep İBİŞ, Vergi Yargılamasında Re’sen Araştırma, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2013, s.128
(12) Dn. 7. D.’nin, 12.12.2001 tarih ve E.2000/7863, K.2001/3943 sayılı Kararı; ŞİMŞEK - TOLU, age, s.141
(13) Dn. 4. D.’nin, 22.06.2012 tarih ve E.2009/9359, K.2012/3655 sayılı Kararı.
(14) Yaklaşım Dergisi, “Danıştay Kararları”, Temmuz 2013, Sayı: 247, s. 270-272
(15)
Dn. 4. D.’nin, 22.06.2012 tarih ve E.2009/6237, K. 2012/3666 sayılı;
01.04.2013 tarih ve E.2010/895, K.2013/1648 sayılı Kararları. İBİŞ, age,
s.140
(16) DVDDK’nın, 22.01.2010 tarih ve E.2008/882, K.2010/10 sayılı Kararı, İBİŞ, age, s. 134-136
(17) DVDDK’nın, 26.12.2012 tarih ve E.2010/707, K.2012/618 sayılı Kararı; İBİŞ, age, s. 139
(18) İBİŞ, age, s. 139
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder