Serbest Bölgelerde KDV Uygulaması

Yazar: Kemal OKTAR*

Yaklaşım / Kasım 2013 / Sayı: 251

I- GİRİŞ

KDV Kanunu’nun 1. maddesine göre, KDV’nin konusunu, bu maddede çerçevesi çizilen mal teslimleri ve hizmet ifaları oluşturmaktadır. Her vergide olduğu gibi KDV’de de birçok istisna hükmü yer almaktadır. KDV istisnaları, odaklandığı kişi veya işlem bakımından üç gruba ayrılmaktadır.

a) Satıcıyı baz alan istisnalar (vergiden muaf esnaf, basit usulde vergilenenler vb.),

b) Alıcıyı baz alan istisnalar (liman inşa ettirenler, teşvik belgeli yatırımcılar, diplomatlar vb.),

c) İşlemi baz alan istisnalar (uluslararası taşımacılık, hurda metal satışı, serbest bölgede hizmet yapılması vb.).

KDV Kanunu’nun 19/1. maddesi, diğer kanunlarda yer alan istisna ve muafiyetlerin bu vergi bakımından geçersiz olduğunu, KDV’ye ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu Kanun’a hüküm eklenmek veya değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceğini hükme bağlamıştır. Bazı yorumcular, yasa koyucunun iradesine ipotek konulması olarak değerlendirdikleri bu hükmün, sonraki tarihli özel kanunlarda yer alan istisnaları bağlamayacağını ileri sürmektedir. Bize göre yasa koyucunun KDV istisnası düzenlemesinin nasıl yapılacağına dair iradesini yansıtan bu hüküm, KDV Yasası’nda düzenlenmeyen istisnaları bu vergi yönünden geçersiz kılmaktadır. Aksi halde, uygulanmayacak bir yasal düzenleme yapılmış olacaktır.

Örneğin Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6. maddesinde serbest bölgeler, millileşmemiş malların herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri, ticaret politikası önlemleri ve kambiyo mevzuatı uygulaması bakımından Türkiye gümrük bölgesi dışında olduğu kabul edilen, serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerler olarak tanımlanmıştır.

Bu tanımda yer alan “ithalat vergileri” ibaresi KDV’yi de kapsamakla birlikte, KDV Kanunu’nun 12/1 ve 16/1-c maddelerindeki düzenlemeler olmasaydı, Serbest Bölgeler Kanunu’nda yer alan bu hüküm; yurt dışından serbest bölgeye getirilen mallar ile Türkiye’den serbest bölgeye çıkarılan mallar için KDV istisnası uygulanmasını sağlamayacaktı. Bu nedenle serbest bölgelerde KDV uygulaması konusunda Serbest Bölgeler Kanunu veya diğer kanun hükümleri değil, KDV Kanunu hükümleri belirleyici olacaktır.

KDV Kanunu hükümlerine göre serbest bölgelerde KDV uygulamasını, mal teslimleri ve hizmet ifaları itibariyle ayrı ayrı ele almak gerekir.

II- SERBEST BÖLGEDEKİ MAL TESLİMLERİ

A- SERBEST BÖLGE REJİMİNE TABİ MALLAR

KDV Kanunu’nun 16/1-c maddesiyle, Gümrük Kanunu’ndaki serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar KDV’den müstesna tutulmuştur. Bu madde uyarınca, Gümrük Kanunu’nun 152 ilâ 162. maddeleri kapsamında serbest bölge rejimine tabi olan malların teslimi KDV’den istisna olacaktır. Gümrük Kanunu’nun geçici 7. maddesine göre, Türkiye’nin Avrupa Birliğine tam üyeliği gerçekleşene kadar! bu şekilde ithal veya teslim edilen malların serbest bölgede tüketilmesi istisna uygulanmasını engellemeyecektir.

Bu hükümlere göre:

- Yurt dışından serbest bölgeye mal ithali,

- Serbest bölgedeki malların bölge içinde teslimi,

- Serbest bölgeden serbest bölgeye mal teslimi,

- Serbest bölgeden yurt dışına mal teslimi,

- Serbest bölgeden yurt içine mal teslimi

için düzenlenecek belgelerde KDV gösterilmeyecektir. Bu istisnanın dayanağı KDV Kanunu’nun 16/1-c maddesiyle düzenlenen serbest bölge rejimine tabi malların vergiden istisna olduğuna dair hüküm olup, bu teslimlerin verginin konusuna girmediği veya ihracat istisnasına tabi olacağı yönündeki ifadelerin bize göre yasal dayanağı bulunmamaktadır.

Serbest bölgedeki malların haczedilerek icra yoluyla serbest bölgede satılması işleminde de aynı madde hükmü gereğince KDV hesaplanmayacaktır(1).

Serbest bölgeden yurt içine mal tesliminde, mallar serbest bölge rejimine tabi olduğu sürece KDV uygulanmayacaktır. Bu nedenle serbest bölgedeki satıcının yurt içindeki alıcıya sattığı mallar için düzenlediği faturada KDV hesaplanmayacaktır. Ancak serbest bölgedeki malların yurt içine getirilmesinde serbest bölge rejimi sona ermekte, serbest dolaşıma giriş veya diğer bir gümrük rejimi devreye girmektedir. Bu durumda serbest bölgeden ithalatta KDV doğmakta ve Kanun’un 8/1-b maddesi uyarınca ithalatçı konumundaki alıcının gümrük idaresine KDV ödemesi söz konusu olmaktadır.

Serbest bölge rejimine tabi mallar 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’ne göre tevkifat kapsamında olsa dahi, vergiden müstesna tutulduğu için KDV tevkifatı uygulanmayacaktır.

Serbest bölge rejimine tabi malların teslimiyle ilgili olarak (imalat, nakliye, genel idare gideri, amortismana tabi iktisadi kıymet alımı gibi) herhangi bir nedenle KDV ödenmiş olması halinde yüklenilen vergi, KDV Kanunu’nun 30/a maddesi uyarınca indirim konusu yapılamayacaktır. Kısmi istisna olarak adlandırılan bu istisna uygulamasında yüklenilen KDV, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde harcamanın mahiyetine göre (mal veya hizmet bedeli ile birlikte) gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

B- İHRACAT REJİMİNE TABİ MALLAR

KDV Kanunu’nun 11/1-a ve 12/1. maddeleri uyarınca yurt içindeki mükelleflerin serbest bölgedeki alıcılar adına fatura düzenleyip, gümrük beyannamesi veya serbest bölge işlem formu düzenleyerek serbest bölgeye gönderdikleri mallar KDV’den müstesna tutulacaktır. Bu şekilde serbest bölgeye gönderilen malların serbest bölgede tüketilmesi de (AB’ye tam üye oluncaya kadar!) ihracat istisnası uygulanmasını engellemeyecektir. Bu kapsamda mal teslimi sayılan su, elektrik ve gaz teslimleri vergiye tabi tutulmayacaktır (Serbest bölge işleticisine telekomünikasyon hizmeti verilmesi ise mal teslimi olmadığından KDV’ye tabi bulunmaktadır.).

İhracatçının serbest bölgeye göndereceği malları yurt içindeki imalatçılardan alımında, KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin uygulanabilecektir. KDV Kanunu’nun 11. maddesi kapsamında uygulanan ihracat istisnası tam istisna mahiyetinde olduğundan, yurt içinden serbest bölgeye gönderilen mallarla ilgili yüklenilen vergi, KDV Kanunu’nun 32. maddesi uyarınca indirim veya iade konusu yapılabilecektir.

Bu konuda ilginç bir örnek serbest bölgedeki inşaatlarda kullanılan hazır betonla ilgilidir. Hazır betonun inşaatta hazırlanan kalıplara dökülmesi işlemi, (konut yapı kooperatiflerinin geçmişte KDV istisnasından, bugün ise % 1 KDV uygulamasından yararlandırılması amacıyla) mal teslimi olarak değil, inşaat taahhüt hizmeti olarak değerlendirilmişti. Bize göre zorlama bir yorum olan bu görüş uyarınca, yurt içinde hazırlanan hazır betonun serbest bölgeye götürülerek kalıplara dökülmesi işinde de mal teslimi olarak ihracat istisnası uygulanamayacağı, hizmet ifası sayılarak vergilendirileceği yönünde görüş verilmiştir(2).

III- SERBEST BÖLGEDEKİ HİZMET İFALARI

A- SERBEST BÖLGEDE YAPILAN HİZMETLER

KDV Kanunu’nun 17/4-ı maddesi ile serbest bölgede yapılan hizmetler KDV’den istisna edilmiştir. Bu istisna, daha önce belirtildiği gibi işlemi baz alan bir istisnadır. Yani kim yaparsa yapsın, kime yaparsa yapsın, serbest bölgede ifa edilen hizmetler KDV’den müstesna tutulmuştur.

Bu durumda serbest bölgede yapılan hizmetlerde KDV istisnası uygulaması aşağıdaki şekilde tahlil edilebilecektir.

1- Fiilen Serbest Bölgede İfa Edilen Hizmetler

Hizmet verenin veya alanın konumuna bakılmaksızın, serbest bölgede ifa edilen hizmetlerde KDV uygulanmayacaktır. KDV Kanunu’nun 4. maddesinde, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanan hizmetlerin; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir. Buna göre serbest bölgedeki kişi veya kuruluşların serbest bölge içinde yaptıkları imalat, inşaat, tamir, bakım, onarım, yapı denetimi, pazarlama, serbest bölgede bulunan gayrimenkul kiralama, aracılık, güvenlik, işgücü temini, konaklama, yemek(3) gibi hizmetleri KDV’den istisna olacaktır.

Konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen bir özelgede, Türkiye’de faaliyet gösteren şirket tarafından serbest bölge kurucu ve işleticisine Türkiye’den doğalgaz götürülmesine yönelik alt yapı işlemlerinin hizmet olarak genel esaslar çerçevesinde KDV’ye tabi olduğu, ancak, söz konusu alt yapı işlemlerinin bir kısmının fiilen serbest bölge içinde bir kısmının ise serbest bölge dışında gerçekleştirilmesi halinde, hizmetin fiilen serbest bölge içinde gerçekleştirilen kısmının KDV’den istisna tutulması gerektiği ifade edilmiştir(4).

Yurt içindeki menkul malların serbest bölgedeki kullanıcılara kiralanması işlemi serbest bölgede ifa edilen bir hizmet olmadığı için KDV’ye tabi tutulacaktır. Kiralamanın finansal kiralama yöntemi ile yapılması da vergilendirmeyi engellemeyecektir. Ancak finansal kiralama süresi sonunda kiralanan malın serbest bölgedeki kullanıcıya devrinde mal ihracı istisnası uygulanabilecektir(5).

İstisna uygulamasında hizmetlerin serbest bölgede yapılması önem kazanmaktadır. Fiilen serbest bölgede yapıldığı ispatlanamayan hizmetler için istisna uygulanmasında sorun yaşanabilecektir. Örneğin serbest bölgede faaliyet gösterme izni almış olan serbest muhasebeci mali müşavirin, bölge içindeki firmalara verdiği muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinde KDV istisnası uygulamasında tereddüt olmayacaktır. Ancak serbest bölge faaliyet izni olmayan muhasebeci ve müşavirlerin, serbest bölgede bulunan firmalara verdiği bu hizmetlerin serbest bölgede ifa edildiği tartışmalıdır. Her ne kadar 60 Sıra No.lu KDV Sirkülerinin (3.6.2.) bölümünde, hizmet ifa edenlerin serbest bölgede faaliyette bulunma ruhsatının olup olmamasının, bu istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmediği açıklanmış olmasına rağmen, idarece verilen bir özelgede, serbest bölgede iş güvenliği danışmanlığı, proje danışmanlığı, çevre danışmanlığı, müşavirlik gibi hizmetler veren firmanın işyeri Türkiye’de ise genel esaslara göre KDV uygulanacağı belirtilmiştir(6).

Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen bir başka özelgede, rapor, görüş, yazı, onay, gibi çeşitli şekillerde sunulan müşavirlik, danışmanlık, denetim vb. hizmetlerin Türkiye içinde hazırlanıp sunulmasının mümkün olması nedeniyle istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği, rapor, görüş, yazı, onay hazırlanması amacıyla serbest bölgeye gidilip firma hesaplarında inceleme, kontrol, denetleme vb. yapılmasının söz konusu hizmetlerle ilgili ön hazırlık ve veri toplama mahiyetinde çalışmalar olduğu, hizmetin serbest bölgede ifa edildiği anlamına gelmediği, bu nedenle serbest bölgede faaliyet gösteren firmalara, bölge müdürlüğünden temin edilecek “giriş izin belgesi”ne dayanılarak verilen muhasebe ve müşavirlik hizmetlerinin istisnadan yararlanmayacağı belirtilmiştir(7).

Bir diğer özelgede, yurt içinde faaliyet gösteren firma elemanları tarafından serbest bölgeye gidilerek serbest bölge içinde verilecek dil kontrol hizmetinin KDV’den istisna olacağı, ancak hizmetin serbest bölge dışında bulunan işyerinde verilmesi halinde genel esaslara göre KDV hesaplanması gerektiği ifade edilmiştir(8).

İstisna kapsamındaki hizmetlerin, bir serbest bölgeden diğer bir serbest bölgeye yapılması halinde de istisna uygulanabilecektir.

Ancak taşımacılık hizmetinde durum farklıdır. Başlangıç ve bitiş noktaları aynı serbest bölge içinde olması şartıyla serbest bölge içinde yük veya yolcu taşıma işleri vergiden istisna olacaktır. Ancak serbest bölgeden yurt içine, yurt içinden serbest bölgeye veya bir serbest bölgeden diğer serbest bölgeye yapılan taşımalarda istisna uygulanamayacaktır(9). Serbest bölgeden yurt dışına veya yurt dışından serbest bölgeye kesintisiz olarak yapılan taşımalarda Kanun’un 14. maddesine göre uluslararası taşımacılık kapsamında KDV istisnası uygulanacağı tabiidir.

60 Sıra No.lu KDV Sirkülerinin (3.6.2.) bölümünde;

- Serbest bölgeden yurtdışına giden mallar için serbest bölgede verilen gümrük müşavirliği hizmetlerinin KDV’den müstesna olduğu,

- Serbest bölgeden yurt içine, yurt içinden serbest bölgeye gönderilen mallara ilişkin Türkiye’deki firmalarca serbest bölgede faaliyet gösteren firmalara verilen gümrük müşavirliği hizmetlerinin ise KDV’ye tabi olacağı

açıklanmaktadır.

Serbest bölge işleticisine yurt içindeki şirketler tarafından verilen telekomünikasyon hizmetleri de istisna kapsamına girmemektedir. Ancak serbest bölge işleticisinin vergili olarak aldığı bu hizmetten serbest bölge içerisindeki firmaları yararlandırması vergiden istisna olacaktır(10).

İleride “yurt içinden serbest bölgeye yapılan diğer hizmetler” bölümünde yer alan örneklerden de görüleceği gibi, hizmetlerin serbest bölgede yapılması konusunda idarenin yorumları farklı olabilmektedir. Bu nedenle tereddüt edilen durumlarda vergi dairesi başkanlıklarından özelge talep edilmesi uygun olacaktır.

2- Yurt Dışından Serbest Bölgeye Yapılan Hizmetler

Yurt dışından serbest bölgeye yapılan, yani serbest bölgede yararlanılan hizmetler, KDV Kanunu’nun 6/b maddesi uyarınca KDV’nin konusuna girmektedir.

Ancak daha önce de belirtildiği gibi, serbest bölgede yapılan hizmetler KDV Kanunu’nun 17/4-ı maddesi ile vergiden istisna edildiğinden, serbest bölgede yararlanılan hizmetler de serbest bölgede yapılan hizmet olarak değerlendirildiğinden, yurt dışından serbest bölgeye yapılan hizmetler bu madde gereğince vergiden müstesna tutulması gerekir.

Bu durumda yurt dışından serbest bölgedeki kişi ve kuruluşlara ifa edilen hizmetler için gelen faturalar üzerinden tam tevkifat uygulanmamalı ve sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmemelidir.

Ancak bazı yorumcular, yurt dışından serbest bölgeye yapılan, yani serbest bölgede yararlanılan hizmetlerin Kanun’un 17/4-ı maddesinde düzenlenen istisnadan yararlanamayacağı görüşündedir. Bunu, istisna hükmünün serbest bölgede yapılan hizmetlerle sınırlı olduğu, yurt dışından serbest bölgeye yapılan hizmetlerin istisna kapsamına girmediği şeklinde izah etmektedirler. Ancak bu görüş, yurt dışından Türkiye’ye yapılan hizmetlerin vergi dışı kalmasına yol açacak bir yorumdur. KDV Kanunu’nun 1. maddesi Türkiye’de yapılan işlemleri verginin konusuna almıştır. O halde yurt dışında yapılan hizmetler neden vergilendirilir? Kanun’un 6/b maddesi hükmü gereğince. Bu hüküm, Türkiye’de yapılmasa dahi Türkiye’de yararlanılan hizmetleri Türkiye’de yapılmış hizmet saydığı için bunlar verginin konusuna girmektedir. Dolayısıyla yurt dışında yapılsa dahi, serbest bölgede yararlanılan hizmetler de serbest bölgede yapılmış sayılarak verginin konusuna girecek, ancak Kanun’un 17/4-ı maddesi gereği istisna uygulanacaktır.

Bu konuda verilen bir özelge ilginçtir. Gelir idaresi, serbest bölgedeki firmanın üretimini yurt dışında yaptırarak Almanya’ya ihraç ettiği mallar için, yurt dışında yerleşik firmadan yine yurt dışında (Çin’de) aldığı kalite gözetim hizmetinin, Türkiye’de gerçekleşen bir hizmet olmadığından KDV’nin konusuna girmediği ve bu nedenle KDV’ye tabi bulunmadığı sonucuna varmıştır(11).

3- Serbest Bölgeden Yurt Dışına Yapılan Hizmetler

Daha önce de belirtildiği gibi serbest bölgede yapılan hizmetler KDV Kanunu’nun 17/4-ı maddesiyle vergiden müstesna tutulmuştur. Bu durumda yurt dışındaki müşterilere serbest bölgede yapılan hizmetler KDV’den istisna olacaktır. Buna göre serbest bölgede faaliyet gösteren firmaların yurt dışındaki müşterilere fason imalat, yazılım, danışmanlık, müşavirlik şeklinde verdiği hizmetlerde KDV uygulanmaması gerekmektedir.

Ancak idare, Kanun’un 17/4-ı maddesini, lafzın ötesine giderek serbest bölgede yapılan ve serbest bölgede yararlanılan hizmetlerle sınırlı uygulanacağını öngörmektedir. Bir sonraki bölümde örneklerine yer verilen özelgelerde görüleceği gibi, serbest bölgede yapılmasına rağmen serbest bölgede yararlanılmayan hizmetlerin Kanun’un 17/4-ı maddesindeki istisna kapsamına girmediği yönünde görüşler bildirilmektedir.

Böyle olsa dahi, yurt dışındaki müşterilere yapılan ve yurt dışında yararlanılan hizmetler KDV Kanunu’nun 11/1-a maddesiyle hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirildiğinden, serbest bölgeden yurt dışına yapılan hizmetlerde her halükârda KDV hesaplanmaması gerekir.

4- Serbest Bölgeden Yurt İçine Yapılan Hizmetler

KDV Kanunu’nun 17/4-ı maddesi işlem bazlı bir istisna düzenlemesi olup, başka bir şart getirmeksizin serbest bölgede yapılan hizmetlerin KDV’den istisna olduğunu hükme bağlamıştır. Buna göre kim tarafından yapılırsa yapılsın, kime yapılırsa yapılsın, bir hizmet serbest bölgede ifa edilirse KDV’den müstesna tutulacaktır.

Ancak Gelir İdaresi istisnayı, iki şartın bir arada gerçekleşmesine bağlamaktadır. Bu konuda verilen özelgelerde, serbest bölgeden serbest bölge dışına ancak yurt içine yönelik olarak verilen hizmetlerin KDV Kanunu’nun 1 ve 6. maddeleri gereğince KDV’ye tabi olduğu, buna göre serbest bölgeden yurt içine verilen hizmetlerde KDV uygulanacağı şeklinde görüş bildirilmektedir(12). Görüldüğü gibi idare, serbest bölgede yapılan hizmetlerden sadece serbest bölgede faaliyet gösteren firmaların burada yararlandığı hizmetleri istisna kapsamında saymakta, bu iki şart bir arada gerçekleşmezse istisna uygulanamayacağı şeklinde görüş bildirmektedir.

Öncelikle belirtmeliyiz ki bu görüş, Kanun’un 17/4-ı maddesinin lafzı ile örtüşmemektedir. Kanun koyucunun böyle bir amacı olsaydı maddeyi, serbest bölgede yapılan ve serbest bölgede yararlanılan hizmetlerin vergiden müstesna olduğu şeklinde düzenlemesi gerekirdi. İstisna uygulamasında kanunda öngörülmeyen şartların öne sürülmesinin yasal dayanağı olmayacağı malumdur. Dolayısıyla hizmet serbest bölgede yapılsa bile hizmetten yararlanma serbest bölgede değilse istisna uygulanmayacağı yönündeki görüşler, yasanın açık hükmüyle bağdaşmamaktadır.

İdarenin bu görüşünün dayanağı olarak KDV Kanunu’nun 6. maddesinin işaret edilmesi de bize göre mesnetsizdir. Şöyle ki, serbest bölgeler Türkiye içinde olması nedeniyle burada yapılan hizmetler Kanun’un 1. maddesi uyarınca verginin konusuna girmektedir. Serbest bölgede yapılan hizmetlerin, hizmetin yurt dışında yapılması halinde yararlanma yurt içinde ise verginin konusuna gireceğini hükme bağlayan 6. maddeyle izah edilmesi söz konusu değildir.

Öte yandan Kanun’un 6/b maddesinde işlemlerin Türkiye yapılmasının; hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de yararlanılmasını ifade ettiği belirtilmektedir. Buradaki “veya” bağlacını “ve” olarak görmek mümkün değildir. Çünkü hem Türkiye’de yapılan hizmetler, hem de Türkiye’de yararlanılan hizmetler verginin konusuna alınmıştır. Bir başka ifade ile bir hizmetin verginin konusuna girmesi için Türkiye’de yapılması yeterli olup, ayrıca hizmetten Türkiye’de yararlanılması beklenmemektedir. Ya da Türkiye’de yararlanılan bir hizmet verginin konusuna girmekte olup, ayrıca hizmetin Türkiye’de yapılması beklenmemektedir. Dolayısıyla Kanun’un 17/4-ı maddesinin uygulanması için de hizmetin serbest bölgede yapılması yeterli olup, ayrıca hizmetten serbest bölgede yararlanılması beklenmemelidir.

Öyle sanıyoruz ki, idarenin bu görüşünün esin kaynağı, hizmetin yapıldığı yer yeterli görülmeyerek hizmetten yararlanma yerinin de şart koşulduğu Kanun’un 11/1-a maddesidir. Bu maddede yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ile serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetler vergiden istisna edilmekle birlikte, bu maddenin devamı olan 12. maddenin:

- 2. fıkrasında, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet olarak vergiden müstesna tutulabilmesi için, hizmetten yurt dışında yararlanılması,

 - 3. fıkrasında, serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin vergiden müstesna tutulabilmesi için, fason hizmetten serbest bölgede yararlanılması

şartının da gerçekleşmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.

Görüldüğü gibi Kanun’un 11/1-a maddesindeki hizmetlerde istisna uygulanması, 12. maddede düzenlenen şartların gerçekleşmesine bağlıdır.

Ancak KDV Kanunu’nun 17/4-ı maddesindeki serbest bölgede yapılan hizmetlerde istisnanın uygulanabilmesi için hizmetten serbest bölgede yararlanılması gerektiğine dair ne bu maddede ne de bir başka maddede hüküm bulunmamaktadır. Bu durumda idarenin istisnayı bu şarta bağlı olarak uygulamasının yasal dayanağı kalmamaktadır.

Dolayısıyla serbest bölgede yapılan bir hizmetle (örneğin yazılım, müşavirlik, aracılık, raporlama vb.) ilgili olarak serbest bölgede faaliyet gösteren firmanın yurt içindeki alıcıya gönderdiği fatura için sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmemelidir.

Zaten bu işlemde istisna uygulanmayacak ise vergilendirme, alıcı tarafından sorumlu sıfatıyla değil, hizmeti veren serbest bölgedeki mükellef tarafından beyanname verilmek suretiyle yapılmalıdır. Serbest bölgede yapılan bir hizmet için yurt içindeki alıcının tam tevkifat uygulayarak sorumlu sıfatıyla vergi beyan etmesi, hizmeti ifa edenin yurt dışında olduğu varsayımına dayanacaktır. Bu yanlış uygulamanın izahı olmayacağı gibi, serbest bölgedeki firmayı vergi ziyaı cezalı tarhiyattan da korumayacaktır.

B- YURT İÇİNDEN SERBEST BÖLGEYE YAPILAN HİZMETLER

Serbest bölgeler özel muameleye tabi olsalar bile, nihayetinde Türkiye Cumhuriyetinin birer bölgesidir. Dolayısıyla KDV Kanunu’nda bu yönde özel bir düzenleme olmadığı sürece, yurt içinden serbest bölgeye yapılan hizmetlerde genel hükümlere göre KDV uygulanması gerekmektedir.

Bu konuda KDV Kanunu’nda tek bir hizmet için özel düzenleme yapılmıştır. Kanun’un 11/1-a maddesiyle serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetler vergiden istisna edilmiştir.

1- Fason İmalat

Yukarıda belirtildiği gibi yurt içindeki mükellefler tarafından serbest bölgedeki müşterilere yapılan fason hizmetler KDV’den müstesna tutulmuştur. Kanun’un 12/3. maddesinde, serbest bölgedeki müşterilere yapılan fason hizmetlerde KDV istisnası uygulanabilmesi için, fason hizmetten serbest bölgede yararlanılmasının da şart olduğu belirtilmiştir. Bu durumda serbest bölgedeki müşterilere yapılmış olsa bile, serbest bölgede değil, yurt içinde yararlanılan fason hizmetlerde KDV istisnası uygulanmayacaktır.

İstisna kapsamına giren fason hizmet deyimi, imal edilen nihai malların mülkiyetine sahip olmadan, bu mallar üzerinde ara veya yardımcı imalatlar yapmak anlamına gelmektedir. Bu konuda 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde tekstil ve konfeksiyon sektörüyle ilgili fason imalata yönelik açıklamalar yol gösterici olabilecek mahiyettedir.

Tekstil ve konfeksiyon sektörüyle sınırlı olmaksızın, yurt içindeki mükellefler tarafından serbest bölgedeki müşteriler için yapılan ve serbest bölgede yararlanılan fason hizmetler dolayısıyla düzenlenecek faturalarda KDV hesaplanmayacaktır. Tam istisna kapsamına giren bu uygulamada fason imalatçılar, bu işlemleriyle ilgili yüklendiği KDV’yi indirim konusu yapamaması halinde iadesini talep edebilecektir.

2- Diğer Hizmetler

Yurt içindeki mükelleflerin, serbest bölgedeki müşterilere yaptıkları fason imalat dışındaki hizmetler genel hükümlere göre KDV’ye tabi bulunmaktadır. Örneğin yurt içinden serbest bölgedeki müşterilere tercüme(13), bilgisayar yazılımı(14), rapor, görüş, yazı, onay gibi çeşitli şekillerde sunulan müşavirlik, danışmanlık, denetim hizmetleri(15), kurye(16), ithalat ve ihracat konusu malların serbest bölgelerden limanlara, limanlardan serbest bölgelere taşınması(17), makine, cihaz, araç kiralanması(18), finansal kiralama(19) hizmeti verilmesi KDV’ye tabi olacaktır.

Bu hizmetlerin 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde açıklanan tevkifatlı işlemler kapsamına girmesi halinde serbest bölgedeki alıcılar tarafından tevkifat uygulanacak olup, bunların başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyeti bulunmasa dahi tevkifat uygulaması nedeniyle mükellefiyet tesis ettirip sorumlu sıfatıyla KDV beyan etmeleri gerekmektedir.

Öte yandan yurt içinden serbest bölgeye yapılan hizmetlerden serbest bölgede yararlanıldığı için bu hizmetlerin de serbest bölgede yapılan hizmet sayılacağı ve KDV Kanunu’nun 17/4-ı maddesi uyarınca istisna uygulanacağı ileri sürülebilir. Ancak daha önce de belirtildiği gibi, Kanun’un 6/b maddesine göre bir hizmet Türkiye’de yapılmış ise artık bu hizmetten nerede yararlanıldığına bakılmaksızın hizmetin ifa edildiği yerde yapıldığı kabul edilir. Bu maddedeki “veya” ibaresi, hizmet Türkiye’de yapılmamış ise yararlanıldığı yere bakılmasını öngörmekte, yurt dışında yapılsa dahi Türkiye’de yararlanılan hizmetin Türkiye’de yapılmış sayılacağını hükme bağlamaktadır. Dolayısıyla yurt içinde yapılan bir hizmetin yararlanma yeri serbest bölge olsa dahi, bu hizmetin serbest bölgede yapılan bir hizmet sayılarak Kanun’un 17/4-ı maddesine göre istisna uygulanması söz konusu değildir. 

IV- SERBEST BÖLGEYE MASRAF AKTARILMASI

Son olarak, serbest bölgedeki firmalara masraf aktarımlarında KDV uygulamasını ele almak istiyoruz. Bu konuda genel uygulama, aktarılan masrafların bir teslim veya hizmetle ilgili olduğu sürece işlemin matrahına dahil edilerek vergilendirilmesi olup, grup şirketlerinin genel idare giderlerini merkeze veya merkez tarafından grup şirketlere aktarılmasında, aktarılan giderler KDV’li ise ait olduğu oranda KDV hesaplanmakta, KDV’li değilse vergi hesaplanmamaktadır. Aktarılan gider dışında ayrıca bir bedel tahakkuk ettirilir ise bu bedele her halükârda KDV uygulanmaktadır.

Öte yandan Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde yer alan Özelgelerde:

- KDV Kanunu’nun 16/1-c maddesi gereğince serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların, 17/4-ı maddesi uyarınca da serbest bölgelerde verilen hizmetlerin KDV’den müstesna olduğu, buna göre serbest bölge dışındaki merkez tarafından serbest bölgede bulunan şubeye müşterek genel gider yansıtılması işleminin KDV’ye tabi bulunmadığı(20),

- Aynı Kanun’un 30/a maddesi uyarınca, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmetlerin ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV’nin indirim konusu yapılamadığı, serbest bölge dışında yapılan harcamaların kısmen veya tamamen serbest bölgedeki şubeye aktarılmasının bu harcamaların serbest bölgedeki şube faaliyeti ile ilgili olduğunu açıkça gösterdiği, bu nedenle serbest bölgedeki şubelere aktarılan masraflara ilişkin KDV’nin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı(21)

ifade edilmiştir.

Serbest bölgede faaliyet gösteren firmalara, fason imalat hariç olmak üzere, yurt içinden yapılacak teslim ve hizmetler genel hükümlere göre vergilendirileceğinden, bu firmalara aktarılan masraflar için de genel uygulamanın geçerli olduğunu, yani aktarılan masraflar KDV’li ise vergi hesaplanarak, KDV’siz ise vergi hesaplanmadan işlem yapılması gerektiğini düşünüyoruz.

Serbest bölgede faaliyet gösteren firmalar teslim ve hizmetleri KDV’ye tabi ise faaliyet alanı itibariyle yetkili vergi dairesine mükellefiyet tesis ettirip KDV beyanında bulunacaklarından, bu faaliyetleriyle ilgili satın aldıkları mal ve hizmetlerle ilgili olarak herhangi bir nedenle KDV yüklenmişler ise indirim konusu yapabileceklerdir. Ancak faaliyetleri Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-ı maddesi uyarınca vergiden müstesna ise KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekmeyecektir(22). Bu durumda yüklendikleri KDV’yi de indirim veya iade konusu yapamayacak, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak gözönüne alabileceklerdir.

V- SONUÇ

Türkiye sınırları içinde yer alan serbest bölgelerde faaliyet gösteren firmalara yapılan teslim ve hizmetler ile bunların faaliyetlerinde KDV uygulaması konusunda belirleyici mevzuat KDV Kanunu hükümleri olup, Serbest Bölgeler Kanunu veya diğer mevzuatlarda yapılan düzenlemeler KDV uygulamasını etkilememektedir.

*           PwC Türkiye Dolaylı Vergi Hizmetleri Kıdemli Danışmanı

(1)         Gelirler Genel Müdürlüğü’nün, 05.11.2001 tarih ve B.07.0.GEL.0.55/5516-277/59645 sayılı Özelgesi.

(2)         İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 24.11.2009 tarih ve GİB.4.34.17.01.17.25-38253-11689 sayılı Özelgesi.

(3)         Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, 25.07.2008 tarih ve B.07.GİB.0.01.55/5517-2099/73814 sayılı Özelgesi.

(4)         İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 15.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.02-032-772 sayılı Özelgesi.

(5)         İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 11.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-1311 sayılı Özelgesi.

(6)         Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 30.01.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.02-KDV.ÖZG.2011.52-53 sayılı Özelgesi.

(7)         Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 13.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01-KDV-20-902-62 sayılı Özelgesi.

(8)         İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 02.12.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-122 sayılı Özelgesi.

(9)         İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 22.11.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-647 sayılı Özelgesi.

(10)       İstanbul Defterdarlığı’nın, 14.09.2005 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.17/6469 sayılı Özelgesi.

(11)       İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 11.01.2012 tarih ve 4.35.17.01-35-02-32 sayılı Özelgesi.

(12)       Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 11.05.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16-02-300-06/44/935 sayılı Özelgesi.

(13)       Tekirdağ Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 30.11.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.59.15.01-KDV-24-2010-30 sayılı Özelgesi.

(14)       İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 23.01.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-65 sayılı Özelgesi.

(15)       Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 13.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01-KDV-20-902-62 sayılı Özelgesi.

(16)       İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 05.05.2011 tarih ve  B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-131 sayılı Özelgesi.

(17)       İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 06.01.2012 tarih ve B.07.0.GİB.4.35.17.01.35-02-21 sayılı Özelgesi.

(18)       İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 17.11.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17.4-2035 sayılı Özelgesi.

(19)       İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 11.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-1311 sayılı Özelgesi.

(20)       Gelirler Genel Müdürlüğü’nün, 02.11.2004 tarih ve B.07.0.GEL.0.55 / 5501-2877/51663 sayılı Özelgesi.

(21)       Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, 26.09.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.55/5530 sayılı Özelgesi.

(22)       Gelirler Genel Müdürlüğü’nün, 11.03.2005 tarih ve B.07.0.GEL.0.40/4034-745/11901 sayılı Özelgesi.