İhracat İstisnası Uygulamasında Özellik Taşıyan Hususlar-I

Yazar: Salim KARADENİZ*

Yaklaşım / Kasım 2013 / Sayı: 251

I- GİRİŞ

Bilindiği üzere; İhracat Yönetmeliği’nin(1) amacı, İhracat Rejimi Kararı çerçevesinde, ihracatın ülke ekonomisi yararına düzenlenmesini, desteklenmesini ve artırılmasını sağlamak için ihracatta yetkili mercii ve uygulanacak usul ve esasları düzenlemektir.

Söz konusu Yönetmelikte; “ihracat” bir malın, yürürlükteki ihracat mevzuatı ile gümrük mevzuatına uygun şekilde Türkiye gümrük bölgesi dışına veya serbest bölgelere çıkarılmasını veyahut Müsteşarlıkça ihracat olarak kabul edilecek sair çıkış ve işlemleri olarak tanımlanmıştır.

Uygulamada ihracat çok değişik şekillerde gerçekleştirilmektedir. Yönetmelikte bunlar; serbest (özellik arzetmeyen) ihracatın yanı sıra, ön izne bağlı ihracat, kayda bağlı ihracat, konsinye ihracat, yurt dışı fuar ve sergilere katılım ve ihracat, ithal edilmiş malın ihracı, serbest bölgelere yapılan ihracat, transit ticaret ve diğer ihracat şekilleri (kayda bağlı ihracat, bedelsiz ihracat, savunma sanayii dışındaki alanlarda offset kapsamında yapılacak ihracat; yurt dışı müteahhitlik ve teknik müşavirlik kapsamında yapılacak ihracat; ticari kiralama yoluyla yapılacak ihracat; takas ve bağlı muamele işlemleri ile yurtdışına e-Ticaret kapsamındaki mal ihracı gibi) olarak yer almaktadır.

Mali mevzuatımızda mal ve hizmet ihracı katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Bu makalede, ihracat istisnası ana hatları ile açıklandıktan sonra bu konudaki özellikli konular ayrıntılı olarak işlenecektir.

II- GENEL HATLARI İLE İHRACAT İSTİSNASI

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Mal ve Hizmet İhracı” başlıklı 11. maddesine göre; ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri vergiden müstesnadır.

Aynı maddede ayrıca ihracat istisnası kapsamında aşağıda yer alan hususlar da düzenlenmiştir.

- Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak yurt dışına götürdükleri malların durumu,

- Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetler ile fuar, panayır ve sergilere katılımları dolayısıyla satın alacakları mal ve hizmetlerin durumu,

- Sinema Filmlerinin Değerlendirilmesi ve Sınıflandırılması ile Desteklenmesi Hakkındaki Kanun kapsamında Kültür ve Turizm Bakanlığı’nca onaylanan sinematografik eserlere ilişkin yabancı yatırımcılar tarafından satın alınacak mal ve hizmetlerin durumu

- İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından ihracatçılara teslim edilen malların durumu.

Kanun’un 12. maddesine göre, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmesi gereklidir.

- Teslim yurt dışındaki bir müşteriye yapılmalıdır.

- Teslim konusu mal T.C. gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olmalıdır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinin istisna edilmiş işlemlerde vergi indirimi ve iadesine ilişkin birinci fıkrası aşağıdaki gibidir.

“Bu Kanun’un 11, 13, 14, 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığı’nca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.”

Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, ihracat teslimleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Eğer “bir teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması ve T.C. gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması” şartlarının yerine getirmesiyle ilgili dönemdeki ihracat gerçekleşmişse; bu durumda, vergiden müstesna olan işlemin bünyesine giren ve indirim mekanizması ile giderilemeyen verginin iade edilmesi gerekecektir.

III- İHRACATIN GERÇEKLEŞTİĞİ TARİH

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesiyle; ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri vergiden istisna edilmiştir.

Kanun’un 12. maddesine göre bir teslimin, ihracat teslimi sayılabilmesi için a) teslimin, yurt dışındaki bir müşteriye veya serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması; b) teslim konusu malın T.C. gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması ya da yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulması gerekmektedir. 

Yine aynı maddede, teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesinin durumu değiştirmeyeceği ifade edilmiştir.   

Konu ile ilgili olarak yayımlanan 4 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde(2) yer alan açıklama aşağıdadır.

“Bilindiği üzere Türkiye’den ihracat Rejimi Kararı ve Yönetmelikleri ile Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkındaki Kararlar ve Bu Kararlara İlişkin Tebliğler ve Talimatlar çerçevesinde yapılmaktadır. Söz konusu düzenlemelerde yer alan hükümlere göre fiili ihracat gümrük çıkış beyannamesinin ilgili gümrük idareleri tarafından tescil edilmesiyle gerçekleşmiş sayılmaktadır. Fiili ihracat tarihi ise bu beyannamelerin ön yüzünün üst orta bölümündeki tarihtir.”

19 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde(3) ise, KDV uygulamasında ihracat işleminin gerçekleştiği tarih olarak, malın gümrük hattından geçtiği sırada çıkış gümrüğünce belirlenen ve gümrük beyannamesinin ilgili bölümünde belirtilen “gümrük hattını çıkış tarihi”nin esas alınması öngörülmüştür.

Ancak, 04.04.2007 tarih ve 2007/19 sayılı Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü Genelgesi ile gümrük idarelerince 1 Mayıs 2007 tarihinden itibaren ihracata yönelik düzenlenen gümrük beyannamelerinin ihracatçıya verilen nüshasının üzerine herhangi bir kapanma meşruhatı düşülmesine son verilmiştir.

Bu kez yayımlanan 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde(4) söz konusu gelişmeden bahsedilerek aşağıdaki ifadeye yer verilmiştir.  

“Bu nedenle, 1 Mayıs 2007 tarihinden itibaren KDV beyannamelerinde ihracat istisnasına ilişkin beyanları bulunan mükelleflerin tevsik edici belge olarak ibraz ettikleri gümrük beyannamelerinde ihracatın gerçekleştiği tarihi belirten bir açıklama aranılmayacak, bu beyannamelere ilişkin elektronik ortamda (VEDOP) erişilen bilgiler arasındaki kapanma tarihi, ihracat istisnası uygulamasında ihracatın gerçekleştiği tarih olarak dikkate alınacaktır.”

Buna göre, ihracat istisnası uygulamasında beyan döneminin, gümrük beyannamesine ilişkin elektronik ortamda (VEDOP) erişilen bilgiler arasındaki kapanma tarihinin dikkate alınması gerekmektedir.

IV- İSTİSNANIN UYGULANACAĞI DÖNEM

A- GENEL OLARAK

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 12. maddesi gereğince, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için; teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması ve teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük hattından geçerek bir dış ülkeye vasıl olması gerekmektedir. 

Bu hususa ilişkin olarak, 4 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde aşağıdaki belirleme yapılmıştır.

“Buradaki “bir dış ülkeye vasıl olma” ifadesinden, malın gümrük hattımızı geçmesi anlaşılacaktır. Gümrük hattımızı geçen bir mal başka bir ülkeye ulaşmış sayılacaktır. Ayrıca, fatura ve belgelerin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi zorunludur. Teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesi halinde de ihracat istisnasından yararlanabilmek için malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük hattından geçmesi şarttır. Bu durumda da yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki ilgililere yapılan teslimler vergiye tabi olacak bunların yaptığı ihracat ise istisna kapsamına girecektir.”

İhracat teslimlerinde vergiyi doğuran olay, ihracatın fiilen gerçekleştirildiği, diğer bir anlatımla ihracata konu olan malın T.C. gümrük hattını geçerek bir dış ülkeye ulaştığı tarihte meydana gelmektedir. Bu bakımdan, ihracat istisnası malın gümrük hattımızı geçtiği ayda uygulanmalıdır.

Belirtilen nedenle, ihracat bedeli dövizlerin, malın fiilen yurt dışı edildiği veya serbest bölgeye geçirildiği tarihteki Merkez Bankası cari alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilerek, fiili ihracatın gerçekleştiği döneme ait KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

B- FATURA TARİHİ VE FİİLİ İHRAÇ TARİHİNİN FARKLI OLMASI

Uygulamada gümrük işlemlerinin tamamlanabilmesi için ihracat faturası genellikle malların fiili ihraç tarihinden önce düzenlenmektedir.

İhracat faturasının düzenlendiği tarih ile fiili ihracatın gerçekleştirildiği tarihin aynı vergilendirme dönemi içinde kalması halinde; ihracat faturasındaki bedeller, ilgili dönem KDV beyannamesi ile beyan edilecektir. Ancak, istisna hesabında, ihracat bedeli dövizlerin fiili ihraç tarihindeki kur ile değerlenmesi gerekir.  

Faturanın düzenlendiği dönem ile fiili ihracatın gerçekleştirildiği dönemin farklı olması halinde; ihracat faturasında gösterilen bedeller, faturanın düzenlendiği dönemde değil, malların fiilen ihraç edildiği dönemde beyan edilmeli ve ihracat istisnası bu dönemde uygulanmalıdır. Bu durumda da, kur değerlemesinin fiili ihraç tarihi itibarıyla yapılacağı tabiidir.

Olaya Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu açısından bakıldığında da vergilemenin, faturanın düzenlendiği dönemde değil de, malın fiili ihracının gerçekleştiği dönemde yapılması gerekliliği ortaya çıkar.

Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi Doğuran Olay” başlıklı 19. maddesinde “vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar” ifadesi yer almaktadır.

Gelir vergisi ve kurumlar vergisi bakımından vergiyi doğuran olayın tespitinde de fiili ihraç tarihi özel bir öneme sahiptir. Fiili ihraç tarihinde satış akdi tamamlanmakta, ihracatçı da bu tarih itibariyle satılan malın karşılığı olan bedeli (semeni) talep etme hakkını kazanmaktadır. Dolayısıyla gelir bu tarih itibariyle tahakkuk ettiğinden, vergi doğuran olay fiili ihraç tarihinde gerçekleşmektedir. Bu nedenle de, ihracat bedelinin malların fiilen ihraç edildiği yılın geliri olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Örnek olay olarak; ihracat faturasının gümrük işlemlerini teminen 27 Aralık 2012 tarihinde düzenlendiğini, buna karşılık malların 05.01.2013’te fiilen ihraç edildiğini varsayalım. Bu durumda; ihracat istisnası 2013 Ocak ayı KDV beyannamesinde uygulanacak, ihracata ait bedeller 2013 yılı kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınacaktır. Bu kapsamda; ihracat bedeli dövizlerin, malın fiilen ihraç edildiği tarih olan 05.01.2013’te geçerli olan Merkez Bankası cari alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilmesi gerekir.

Diğer taraftan; Aralık ayında düzenlenen söz konusu fatura fiili ihraç tarihinde (5 Ocak 2013) ihracat faturasına dönüşeceğinden, faturanın öncelikle defterlere geçici hesaplar kullanılarak kaydedilmesi ihracat gerçekleştiğinde kesin kayıt yapılması uygun olacaktır.  

C- İHRAÇ EDİLECEK MALIN ALICIYA YURT İÇİNDE TESLİMİ

Bilindiği üzere, ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmıştır. Bu esas dikkate alındığında, bir gelir veya gider unsurunun özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönemin kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Bu itibarla; yurt dışındaki alıcının satış akdine konu olan malı satıcının Türkiye’deki fabrikasında, deposunda veya herhangi bir işyerinde kendisinin veya adına hareket edenin teslim alacağını satış akdinde belirlenmiş olması halinde; satıcının belirtilen işyerinde malı teslim etmesiyle satış akdi tamamlanmış ve gelir tahakkuk etmiş olacağından, söz konusu gelirin bu tarihin içinde bulunduğu takvim yılının ticari kazancı veya kurum kazancı olarak değerlendirilmesi gerekir. 

Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri uyarınca; teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesi halinde de ihracat istisnasından yararlanabilmek için malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük hattından geçmesi şarttır.

Bu durumda; ihraç konusu malın ilgili alıcıya veya alıcı adına hareket eden kişilere yurt içinde teslimi katma değer vergisine tabi olacak, bu kişilerin gerçekleştirdiği ihracat ise istisna kapsamında değerlendirilecektir. 

D- İÇ GÜMRÜKLERDEN YAPILAN İHRACATLARDA DURUM

Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerine göre; ihracat teslimlerinde, malın T.C. gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması gerekmektedir.

Bu paralelde; iç gümrüklerden yapılan ihracata ilişkin ihracat istisnası, malın iç gümrükten çıktığı tarihte değil, dış gümrüklerden fiilen yurt dışı edildiği veya serbest bölgeye geçirildiği tarihte uygulanacaktır.

Maliye Bakanlığı’nın İç Genelgesi’nde konuya ilişkin olarak yapılan aşağıdaki açıklama da aynı yöndedir.  

“İhracat istisnasının ilgili olduğu dönemin belirlenmesinde, gümrük çıkış beyannameleri değerlendirilirken iç gümrüklerden yapılan yüklemelere ilişkin bu tür şerhlere itibar edilmemesi, malın sınır gümrüğünden çıkış tarihini gösteren imzalı ve kaşeli tarihlerin esas alınması gerekmektedir”(5)

(Devamı Gelecek Sayımızda)

*           YMM, E. Baş Hesap Uzmanı

(1)         06.06.2006 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         08.12.1984 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3)         21.03.1986 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(4)         04.01.2008 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(5)         MB’nin, 13.03.1991 tarih ve 1991/3 Sıra No.lu İç Genelgesi.