Masraf Aktarımında KDV Uygulamaları-II

Yazar: Nuri DEĞER*

Yaklaşım / Kasım 2013 / Sayı: 251

E- TEMİNAT MEKTUBU KOMİSYON BEDELLERİNİN BAYİLERCE ŞİRKETE YANSITILMASI

GİB 1.6.2007 tarih ve 01.54/5401-3058-50358 sayılı Özelge’de; vadeli mal alımlarında müşterilerinden banka teminat mektupları alındığı; bazı durumlarda aralarında yapılan anlaşma gereği müşterilerinin ödediği teminat mektubu komisyonlarının şirket tarafından karşılandığı, söz konusu komisyon masraflarının yansıtılması sırasında komisyon bedeli üzerinden KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda aşağıdaki idari görüşünü açıklamıştır.

“KDVK’nın 1/1. maddesi ile … 17/4-e maddesinde ise BSMV kapsamına giren işlemlerin KDV’den müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, BSMV kapsamına girmesi nedeniyle KDV’den müstesna olan teminat mektubu komisyon bedellerinin müşterilerinizce şirketinize birebir yansıtılması işlemi KDV’ye tabi bulunmamaktadır.”

Bayiler ile yapılan ticari ilişkilerden doğan alacakları garanti altına alabilmek için bayilerden alınan teminat mektupları ile ilgili komisyonlarının kısmen ya da tamamen karşılanması durumunda bayilerce düzenlenecek faturalarda KDV hesaplanmaması gerekmektedir. Zira ortada teslim veya hizmet bulunmamaktadır.

Mal satışı yapılan firmalardan alınan teminat mektuplarına ilişkin komisyon masraflarının yansıtılmasında KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı hakkında Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.05.2008 tarih ve 281/14999 sayılı Özelgesi’nde;

“Şirketinizin bayiler ile yapılan ticari ilişkilerinden doğan alacaklarını garanti altına alabilmek amacıyla bayileriniz tarafından alınan teminat mektuplarının masraf ve komisyonlarını karşılamayı taahhüt ettiği belirtilerek, Şirketinizce karşılanan teminat mektubu masraf ve komisyonları için bayileriniz tarafından adınıza düzenlenecek faturalarda KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

KDV Kanunu’nun 1. maddesine göre, …

Buna göre, bayiler ile yapılan ticari ilişkilerden doğan alacaklarınızın garanti altına alınabilmesi amacıyla, bayilerce bankaya ödenen masraf ve komisyonlar, KDV’nin konusuna giren bir işlemin karşılığını teşkil etmediğinden, söz konusu masraf ve komisyonların, şirketinize aynen fatura edilmek suretiyle yansıtılması işleminde de KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.

Aynı Kanun’un 17/4-e maddesinde ise BSMV kapsamına giren işlemlerin KDV’den müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, mal satışı yapılan firmalardan alınan ve BSMV kapsamına giren teminat mektuplarına ilişkin komisyon masraflarının, tarafınıza fark ilave edilmeksizin aynen yansıtılması işlemi KDV’ye tabi bulunmamaktadır.” denmektedir.

Mal alınan satıcılara verilen teminat mektubu masraf ve komisyonlarının bire bir aktarılmasında KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda GİB 19.4.2011 tarih ve GİB.4.34.17.01-KDV.17-309 sayılı Özelge’de,

“Buna göre, mal aldığınız satıcılara verilen banka teminat mektubu masraf ve komisyonları, KDV nin konusuna giren bir işlemin karşılığını teşkil etmediğinden, söz konusu masraf ve komisyonların, şirketinizce satıcılara aynen fatura edilmek suretiyle yansıtılması işleminde de KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.” denilmektedir.

F- TEVKİFATA TABİ İŞLEMLERDE MASRAF AKTARIMI

KDV’de vergi tevkifatına tabi işlemler KDV Kanunu’nun 9. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak MB tarafından tespit edilmektedir. Bu konuyu 9. maddeyi incelemelerimiz sırasında ilerde ele alacağız.

Mükellefler bazen vergi tevkifatına tabi tuttukları giderin bir kısmını grup şirketlerine veya ilişkide bulundukları başka mükelleflere aktarmak zorunda kalabilirler.

Tevkifat uygulaması KDV’de bir vergi güvenlik müessesesi niteliği taşımaktadır. Bu uygulamada amaç, hizmeti verenlere ödenecek olan KDV’nin hizmeti alan tarafından doğrudan Hazine’ye aktarılmasıdır.

Uygulamada birden fazla mükellef tarafından yararlanılan temizlik, güvenlik ve işgücü gibi tevkifata tabi işlemlerin bedeli bir tek mükellef tarafından ödenmekte, daha sonra bu bedelden yararlanma derecesine göre, diğer mükelleflere masraf aktarımı aktarma yapılmaktadır. Bu uygulamaya daha çok iş merkezi, han gibi birde fazla mükellefin bulunduğu binalar için alınan temizlik ve güvenlik hizmetlerinde ortaya çıkmaktadır. Daha önce tevkifata tabi tutulan bu işlem bedelinin aktarılması sırasında ikinci bir defa tevkifata tabi tutulmaması gerekmektedir.

Bu durumda KDV bakımından nasıl bir işlem yapılması gerekir. Örneğin aktardığı bedel üzerinden, işlemin tabi olduğu vergi oranı üzerinden mi vergi hesaplanacak? Yoksa tevkifattan sonra kalan verginin mükellefe isabet eden kısmı üzerinden mi hesaplayacak? Yoksa genel KDV oranı uygulandığında, hizmetten yararlananın da tevkifat yapma sorumluluğu var mıdır?

Bilindiği gibi masraf aktarımında, herhangi bir teslim veya hizmet söz konusu değildir. Sadece masrafı aktaran mükellef aracı durumundadır. Asıl olan aktarama işlemini yapan mükellef bakımından KDV’nin bir yük teşkil etmemesi veya bir avantaj sağlamamasıdır.

Kişisel görüşüme göre, bu durumda mükellefin aktarması gereken KDV tutarı, işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV miktarı olmalıdır. Bu tutar tevkif edilen kısım ile mükellefe yapılan ödemenin toplamına eşittir.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 06.03.2008 tarih ve MUK-22 - 6072 sayılı Özelgesi’nde;

“Şirketinizce grup şirketlerinin ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla işgücü, özel güvenlik, temizlik vb. hizmet alım ihalelerinin organize edildiği, şirketinizce hizmette bir değişiklik yapılmadan sağladığı hizmetlerin grup şirketlerine aktarılmasında tevkifat yapılıp yapılmayacağı sorulmakta olup, dilekçenize cevaben GİB’ndan alınan 21.02.2008 tarih ……. sayılı yazıda;

“KDV Kanunu’nun 9. maddesi ile …….

96 ve 97 No.lu KDV Genel Tebliğlerinde ise işgücü hizmet alımlarında tev kifat uygulamasının usul ve esasları belirlenmiştir. Buna göre, 91 No.lu KDV Tebliği’nde sayılan kurum ve kuruluşlar ile bütün KDV mükelleflerinin işgücü hizmet alımında hesaplanan KDV’nin % 90’ı tevkifata tabi tutulacaktır.

104 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nin (2/2.3) bölümünde 91 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nde sayılan kurum ve kuruluşların yanı sıra bütün KDV mükellef lerine verilen özel güvenlik hizmetleri tevkifat uygulaması kapsamına alınmıştır. Temizlik hizmeti alımlarında ise sadece 91 Seri No.lu Genel Tebliğ’de belirtilen kurum ve kuruluşlar tevkifat yapmaktadır.

Tevkifat uygulaması KDV’de bir vergi güvenlik müessesesi niteliği taşımaktadır. Bu uygulamada amaç, hizmeti verenlere ödenecek olan KDV’nin hizmeti alan tarafından doğrudan Hazine’ye aktarılmasıdır.

Buna göre;

1- ….’nin organizatörlüğünü yaptığı temizlik hizmetini grup şirketinin 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde sayılan kurum ve kuruluşlardan olması halin de, ….. tarafından bu temizlik hizmeti alımlarında tevkifat yapılacaktır.

2- 91 No.lu KDV Tebliği’nde sayılan kurum ve kuruluşlar ile birlikte KDV

mükelleflerinin de KDV tevkifatı yaptığı özel güvenlik ve işgücü vb. hizmet alımlarında da …’ye düzenlenen hizmet faturalarında tevkifat yapılacaktır.

3- ...’nin fiilen hizmet vermediği, dışarıdan temin ettiği hizmetleri aktardığı grup şirketlerine düzenlenen faturalarda ise grup şirketi tarafından …’den tevkifat yapılmayacaktır.” denilmektedir.

Tevkifat aktarmasına ilişkin olarak payları İMKB’de işlem gören (X) Holding A.Ş. tarafından hizmet satın alması işleminin KDV karşısındaki durumu konusu aşağıdaki örnekte ele alınmıştır.

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yer alan açıklamalara göre payları İMKB’de işlem gören (X) Holding Şirketinin;

- (AB) firmasından satın aldığı özel güvenlik hizmeti işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilecek ve bu hizmet alımında Payları İMKB’de işlem gören (X) Holding A.Ş’ye kesilecek faturada 9/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacak,

- (RT) firmasından aldığı temizlik hizmeti 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliği kapsamında 7/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacak,

- (DN) firmasından aldığı danışmanlık hizmeti 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliği kapsamında 9/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacak,

Payları İMKB’de işlem gören (X) Holding A.Ş. belirlenmiş alıcılar arasında yer aldığından (DN) firmasından aldığı danışmanlık hizmeti tevkifata tabi tutulacaktır.

Ancak Payları İMKB’de işlem gören (X) Holding A.Ş. 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliği kapsamında belirlenmiş alıcılar arasında yer almasaydı; (DN) firmasının (X) Holding A.Ş.’ye verdiği danışmanlık hizmeti tevkifata tabi olmayacaktır.

Danışmanlık hizmetini satın alan firmanın sadece 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (3.1.2/b) bölümünde belirlenmiş alıcılar arasında yer alması halinde KDV tevkifatına tabi tutulacak, aksi halde tabi tutulmayacaktır.

Payları İMKB’de işlem gören (X) Holding Şirketinin grup şirketleri ile birlikte yerleşik olduğu binanın ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla (AB) firmasından özel güvenlik hizmeti, (RT) firmasından temizlik hizmeti, (DN) firmasından ise danışmanlık hizmeti satın alması nedeniyle ödediği bedellerinin üzerine belirli oranda komisyon ekleyerek binada faaliyette bulunan şirketlere fatura etmesi bir masraf aktarımıdır.

(X) Holding A.Ş. tarafından fiilen hizmet vermediği, dışarıdan temin ettiği hizmetlerin grup şirketlerine aktarılmasında düzenlenen faturada hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacaktır. Başka bir deyişle grup şirketleri tarafından Payları İMKB’de işlem gören (X) Holding A.Ş’den tevkifat yapılmayacaktır.

Payları İMKB’de işlem gören (X) Holding A.Ş. tarafından faaliyette bulunan şirketlere verdiği hizmet ise, yönetim ve aracılık hizmeti olduğundan, bu hizmetler dolayısıyla aldığı komisyon bedelleri KDV’ye tabidir.

Hizmet bedellerini belirli bir komisyon ekleyerek grup şirketlerine aktarılması nedeniyle düzenlenen faturalarda hesaplanan KDV, grup şirketleri tarafından tevkifata tabi tutulmayacaktır. Başka bir deyimle (X) Holding A.Ş. tarafından grup şirketlerine verilen yönetim ve aracılık hizmeti de tevkifata tabi değildir.

G- DAMGA VERGİSİ AKTARIMI

KDVK’nın 17/4-g maddesinde, damga pulu teslimlerinin KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, mükellef tarafından Damga Vergisi aktarımının KDV’ye tabi tutulmaması gerekmektedir.

Kira sözleşmelerine istinaden ödenen damga vergisinin kiracılara yansıtılmasında KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.02.2009 tarih ve GİB.4.34.17.01.4.1782 sayılı Özelgesi’nde;

“Konuyla ilgili olarak Bakanlık Makamından alınan … tarih ve … sayılı Yazıda; 

“(1) Başkaları için yapılan ve aslı KDV’ye tabi olan harcamaların aktarılması amacıyla düzenlenen faturalarda harcamanın tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanacaktır. 

(2) Aslı KDV’nin konusuna girmeyen veya vergiden müstesna olan masrafların aktarılmasında KDV hesaplanmayacaktır. Ancak bu aktarma sırasında masraf tutarını aşan bir bedel tahsil edilirse bu aşan kısım üzerinden genel vergi oranına göre KDV hesaplanacaktır.” denilmektedir. 

Buna göre, müşterilerle yapılan sözleşmelere ait aslı vergiye tabi olmayan DV’nin bire bir olarak yansıtması işlemi KDV’ye tabi değildir. Ancak bu aktarma sırasında masraf tutarını aşan bir bedel tahsil edilmesi halinde bu aşan kısım üzerinden genel oranda (%18) KDV hesaplanması gerekmektedir.”

Büyük mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26.05.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-2010-KDV/1-19 sayılı damga vergisinin yansıtılmasında KDV hesaplanmayacağı hakkındaki Özelge’de;

“Ancak, şirketinizin faaliyetlerine ilişkin olarak diğer firmalarla yaptığı sözleşmelere ait beyan ederek ödediği damga vergisini daha sonra karşı tarafa bire bir yansıtması işlemi, herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığını oluşturmadığından KDV’ye tabi bulunmamaktadır.” şeklinde görüş bildirmiştir.

H- TAŞERONLARA YEMEK BEDELİ AKTARILMASI

Şantiye yemekhanesinde sağlanan yemek hizmetinden, taşeron firma elemanlarının da yararlanması durumunda, taşeron firmaya yansıtılacak yemek bedelinin satın alınan yemek hizmetinin tabi olduğu KDV oranının uygulanması gerekmektedir.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.03 2008 tarih ve 226/6803 sayılı Özelge’de,

“107 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde gerekli açıklamalar yapılmıştır. 

Buna göre, aynı şantiyede şirket personeli dışında alt taşeron şirket çalışanlarının da yemek içecek hizmetinden yararlanması durumunda, taşeron firma elemanları adına yapılan yemek alkolsüz içecek bedellerinin taşeron firmaya aynen aktarılması, indirimli orana tabi işlem bedelinin aktarımı mahiyetinde olduğundan, düzenlenen faturalar % 8 oranında KDV’ye tabi olacaktır. ” denilmektedir.

Yemek alış fiyatına belli bir tutar ilave edilerek alt taşeron firmalara yansıtılması halinde GİB’in 18.05.2011 tarih ve KDV.04-516 sayılı Özelgesi’nde,

“KDV’ye tabi olan işlemlere ait giderlerin aynen yansıtılması (aktarılması) amacıyla düzenlenen faturalarda işlemin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanacaktır.

Ancak, firmanızca %8 oranında KDV’ye tabi olarak satın alınan yemek hizmet bedeline belli bir tutar ilave edilmek suretiyle alt taşeron firmaya faturalanması, masraf aktarımı olarak ve verilen hizmet de BKK eki II sayılı listenin 24. sırası kapsamında değerlendirilemeyeceğinden söz konusu hizmet bedelleri üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.”

İ- ARAÇ KİRALAYANLARA (TRAFİK CEZALARI VE DİĞER CEZA VE GECİKME ZAMLARI) NEDENİYLE DÜZENLENEN YANSITMA FATURALARINDA KDV

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı 14.04.2008 tarih ve 02-1020/794 sayılı Özelgesi’nde;

“Araç kiralayanlara (Trafik cezaları ve diğer ceza ve gecikme zamları) nedeniyle düzenlenen yansıtma faturalarında KDV ….. Şirketinizin …. Otomobillerinin satış ve servis faaliyetinin yanı sıra araç kiralama işi de yaptığı belirtilerek, araç kiraladığınız kişi veya firmalarla yapılan sözleşme uyarınca kiracının trafik cezası, köprü ve otobanlarda kesilen cezalardan sorumlu olduğu, bu nedenle araç plakalarına dolayısıyla şirketiniz adına kesilen ceza ödemelerinin şirketiniz tarafından karşılandığı ve fatura düzenlenmek suretiyle kiracıya yansıtıldığı, ancak araç kiralayanlara düzenlenen yansıtma faturalarında “trafik cezaları, diğer ceza ve gecikme zamları” için KDV hesaplanıp hesaplanmaya cağı konusunda tereddüte düşüldüğü belirtilerek, konu hakkında Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenilmektedir.

…

Yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde (Trafik para cezası ile köprü ve otobanlarda kesilen cezalar); KDV’nin konusuna giren bir mal teslimi veya hizmet ifasının karşılığı olmadığından KDV’nin konusuna girmemekte, dolayısıyla verginin konusuna girmeyen (Trafik para cezası ile köprü ve otobanlarda kesilen cezalar) ile bu cezaların geç ödenmesi nedeniyle (kesilen gecikme zamları) nın fatura düzenlenmek suretiyle kiracıya yansıtılmasında da KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.” denilmektedir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 06.07.2012 tarih ve GİB.4.34.16.01-KVK 6-2075 sayılı Özelgesi’nde;

“Buna göre, finansal kiralamaya konu mallara ait, sigorta prim bedelleri, emlak ve motorlu taşıtlar vergileri ve trafik para cezaları ile köprü veya otoyol kaçak geçiş cezaları bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden bu tutarların birebir kiracıya yansıtılması işleminde KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak, bu aktarma işleminde masraf tutarını aşan bir bedel tahsil edilmesi halinde, aşan kısım üzerinden genel oranda (%18) KDV hesaplanacaktır.” ifadelerine yer verilmiştir.

J- ŞİRKET MERKEZİNDE YAPILAN GENEL GİDERLERDEN YURT DIŞI İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİNE YANSITILAN GİDERLER İÇİN KDV HESAPLANIP HESAPLANMAYACAĞI

Şirketin yurt dışı şubesinde inşaat ve onarım işleri faaliyetleri ile ilgili olarak şirket merkezinde (Türkiye) yapılan genel giderlerden yurt dışı inşaat ve onarım işlerine pay verilirken yansıtılan giderler için KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı ile şirketin yurt içinde ayrıca bir ticari faaliyeti ve inşaat onarım işlerinin bulunmadığı durumda genel giderlerin tamamının yurtdışı inşaat ve onarım işleri maliyetine verilip verilmeyeceği hususunda İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13.02.2008 tarih ve 176300/ ÖZ-276 sayılı Özelgesi’nde,

“KDV Kanunu’nun 1. maddesinde; … aynı Kanun’un 6. maddesinde; ……… hükmü yer almış bulunmaktadır.

Yukarıda yer alan Kanun hükümleri çerçevesinde, bir işlemin KDV’ye tabi olabilmesi için işlemin, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan bir teslim ve hizmet olması gerekmektedir.

Bu itibarla, şirketinizin, Türkiye’de bulunan merkezinde yapılan genel giderlerden yurtdışı inşaat ve onarım işlerine pay verilmesi işleminin bir mal teslimi veya hizmet ifası olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından bu pay verilmesi işlemi KDV Kanunu’nun konusuna girmemektedir.” denilmektedir.

*           YMM

(^G)         Yazının I. Bölümü İçin Bkz. Yaklaşım, Sayı: 250, Ekim 2013, s.16-21