Yazar: Bülent SEZGİN*
E-Yaklaşım / Kasım 2013 / Sayı: 251
I- GİRİŞ
6322
sayılı Kanun’un 37. maddesiyle KVK’nın 11. maddesinin birinci fıkrasına
eklenen ve 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe giren (i) bendi hükmüne göre;
kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve
finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz
kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere,
yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı
kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve
benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının
%10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulu’nca kararlaştırılan kısmı kurum
kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacaktır.
II- FİNANSMAN GİDERİ KISITLAMASI
6322
sayılı Kanunla KVK’nın 11. maddesinin birinci fıkrasına eklenen ve
finansman gideri kısıtlaması olarak anılan müessese ile finansal
kuruluşlar dışında kalan firmaların finansman ihtiyaçlarını borçlanma
yerine öz kaynakları ile finanse etmelerini teşvik etmek amacıyla,
yatırımın maliyetine eklenenler hariç olmak üzere, işletmede kullanılan
ve öz kaynak tutarını aşan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon,
vade farkı, kâr payı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet
unsurları toplamının %10’una kadar olan kısmının, Bakanlar Kurulu’nca
kararlaştırılması hâlinde, kurum kazancının tespitinde gider olarak
indirilemeyeceği hususu öngörülmüştür.
Öte
yandan sözü edilen bentte, finansman gideri kısıtlamasına ilişkin
uygulanabilecek en düşük eşik olan yüzde sıfır (%0) oranı ile en üst
sınır olan yüzde on (%10) oranı arasında uygulanacak kısıtlama oranını
belirleme konusunda kanunla Bakanlar Kurulu’na yetki tanınmaktadır.
Dolayısıyla uygulanacak finansman gideri kısıtlaması %0 ile %10 arasında
bir oran olarak Bakanlar Kurulunca takdir edilecektir. Böylece, yabancı
kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak
üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan
yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı ve
benzeri adlar altında yapılan ödemelerin, Bakanlar Kurulu tarafından
belirlenecek orana tekabül eden kısmının gider olarak dikkate alınmaması
söz konusu olacaktır.[1]
A- UYGULAMA KAPSAMINDA OLMAYAN ŞİRKETLER
Finansman
gideri kısıtlaması müessesesi bütün kurumlar vergisi mükellefleri
açısından geçerli değildir. Kanun koyucu bazı alanlarda faaliyet
gösteren şirket ve kuruluşları bu uygulamanın dışında tutmuştur. Buna
göre;
- Kredi kuruluşları,
- Finansal kuruluşlar,
-
Finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri uygulamaya tâbi
değildirler. Dolayısıyla, söz konusu şirket ve kuruluşlarca kullanılan
yabancı kaynaklar öz kaynakları aşsa bile, bu borçlanmalara ilişkin
ödenen faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar
altında yapılan gider ve maliyet unsurlarının, finansman gideri
kısıtlamasına konu edilmesi mümkün değildir. Bunlarca yapılan söz konusu
gider ve maliyet unsurları, kurum kazancının tespitinde genel hükümler
çerçevesinde indirim unsuru olarak dikkate alınabilecektir.
B- YABANCI KAYNAKLARIN ÖZ KAYNAKLARI AŞAN KISMI
Bir
kurumlar vergisi mükellefinin finansman gideri kısıtlamasına tâbi
olabilmesi için öncelikle firmanın KVK’nın 11. maddesinin birinci
fıkrasının (i) bendinde belirtilen şirket ve kuruluşlardan olmaması
gerekmektedir. Bu ön şartın yanı sıra, finansman gideri kısıtlamasından
söz edebilmek için işletmede kullanılan yabancı kaynakların öz
kaynakları aşması da gerekmektedir. Yabancı kaynakları öz kaynaklarını
aşmayan mükellefler tarafından söz konusu borçlanmalar için katlanılan
maliyetlerin finansman gideri uygulamasına konu edilmesi mümkün
değildir. Bu borçlanmalar için faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur
farkı ve benzeri adlar altında yapılan ödemelerin tamamı genel hükümler
çerçevesinde kurum kazancının tespitinde indirim konusu
yapılabilecektir.
Bu kapsamda öz kaynaklar ve yabancı kaynaklar kavramlarının ne anlama geldiğinin açıklanması gerekmektedir.
Öz
kaynaklar kavramı, muhasebe uygulamalarındaki sermaye kavramını da
içine alan, tutarı değişken olan, işletme faaliyetlerinin sonuçlarına
göre artıp azalabilen ve nihai olarak bilânçonun aktif toplamı ile
borçlar arasındaki farkı ifade etmektedir. Buna göre öz kaynaklar,
işletme sahip veya ortaklarının bilânço tarihinde işletmeye yapmış
oldukları sermaye yatırımlarının tutarını gösteren ödenmiş sermaye ile
sermaye yedekleri, kâr yedekleri, geçmiş yıllar kârları, geçmiş yıllar
zararları ve dönem net kâr veya zararını kapsar. Bu şekilde tespit
edilen öz kaynaklar dışında kalan kaynaklar ise yabancı kaynakları ifade
etmektedir. Dolayısıyla yabancı kaynaklar, bilânçonun aktif toplamı ile
öz kaynaklar arasındaki farktan oluşmaktadır.
Öz
kaynaklar tutarını aşmayan borçlanmaların ve öz kaynaklar tutarını aşan
borçlanmalarda öz kaynaklar tutarı kadar olan kısmın finansman gideri
kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir.
C- UYGULAMA KAPSAMINDAKİ GİDER VE MALİYET UNSURLARI
Finansman
gideri kısıtlamasına konu edilecek gider ve maliyet unsurları,
yatırımın maliyetine eklenenler dışında kalanlardır. Yatırımın
maliyetine eklenen gider ve maliyet unsurları finansman gideri
kısıtlamasının dışında tutulmuştur.
Bu
kapsamda işletmenin öz kaynakları tutarını aşan yabancı kaynaklara
ilişkin olup, yatırımın maliyetine eklenmeyen faiz, komisyon, vade
farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan ödemelerin
Bakanlar Kurulu’nca en fazla %10 olarak belirlenebilecek kısmı, kurum
kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacaktır.
D- YATIRIMIN MALİYETİNE EKLENEN GİDER VE MALİYET UNSURLARININ DURUMU
Yabancı
kaynaklara ilişkin olup yatırımın maliyetine eklenen finansman
giderleri, finansman gideri kısıtlaması uygulamasının dışında
tutulmuştur. 163 sıra no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
çerçevesinde, yatırımın yabancı kaynakla finanse edilmesi hâlinde
aktifleştirildiği dönem sonuna kadar olan/oluşan kur farkı ve faiz gibi
finansman giderlerinin yatırım maliyetine eklenmesi zorunludur.
Aktifleştirildiği dönemden sonra oluşan finansman giderleri ise doğrudan
gider yazılabilir veya maliyete eklenebilir. Bu kapsamda sadece zorunlu
veya tercihe bağlı olarak yatırım maliyetine eklenen finansman
giderleri kısıtlama uygulamasının dışında olacaktır.[2]
Buna
karşın, işletmede kullanılan toplam yabancı kaynakların tutarının
tespitinde bu kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı,
kur farkı ve benzeri adlarla yapılan ödemelerin yatırımın maliyetine
eklenip eklenmemesinin önemi bulunmamaktadır. Dolayısıyla, işletmede
kullanılan yabancı kaynakların öz kaynakları aşıp aşmadığının
tespitinde, tüm yabancı kaynakların dikkate alınması gerekmektedir.
E- ÖRNEK OLAY
Örnek:[3]
Bir limited şirketin 2013 yılında kullandığı yabancı kaynakları 20
milyon lira, öz kaynakları 15 milyon liradır. Yabancı kaynakların 16
milyon lirası yıllık %9 faiz içeren kısa vadeli krediden, 4 milyon
lirası ise yıllık %7 faiz içeren uzun vadeli yatırım kredisinden
oluşmaktadır. Bu durumda; şirketin ilgili yıl için kısa vadeli krediler
için 1.440.000 lira, uzun vadeli kredi için 280.000 lira olmak üzere
toplam 1.720.000 lira faiz ödemesi gerekmektedir.
Bakanlar
Kurulu’nun indirim oranını %10 belirlediğini varsaydığımızda, şirketin
söz konusu yıldaki finansman gideri kısıtlamasına ilişkin hesaplamaları
aşağıdaki gibi olacaktır.
Yabancı Kaynaklar : 20.000.000 TL
Öz Kaynaklar : 15.000.000 TL
Kalan Tutar : 5.000.000 TL
Görüldüğü
üzere; şirketin yabancı kaynaklarının öz kaynaklarını aşan kısmı 5
milyon lira olduğundan, gider kısıtlaması bu kısma münhasır olacaktır.
Bu nedenle; kapsam dâhilindeki 16 milyon liralık kısa vadeli kredi
tutarının sadece 5 milyon liralık kısmı, gider kısıtlaması ile ilgili
hesaplamalarda dikkate alınacaktır. Şirketin uzun vadeli kredi için
ödediği faiz tutarı ise yatırım maliyetine ekleneceğinden, bu kredi
tutarı kapsam dışında kalmaktadır.
Buna
göre; şirketin gider kısıtlaması uygulaması nedeniyle 2013 yılı için
hesaplayacağı kanunen kabul edilmeyen gider tutarı, toplam kısa vadeli
kredinin 5 milyon liralık kısmı için hesaplanan 450.000 liralık faiz
tutarının %10’u olan 45.000 lira olacaktır. Bu durumda, şirket ilgili
yıl için 9.000 lira daha fazla kurumlar vergisi ödeyecektir.
F- BAKANLAR KURULU VE MALİYE BAKANLIĞI’NA VERİLEN YETKİLER
KVK’nın
11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde yer alan finansman
gideri kısıtlaması müessesesine ilişkin aynı bentte iki organa yetki
verilmiş bulunmaktadır. Buna göre Bakanlar Kurulu, üst sınırı %10 olarak
belirlenmiş oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya, Maliye
Bakanlığı ise uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili
kılınmıştır.
Bakanlar
Kurulu, üst sınırı %10 olarak hüküm altına alınmış olan oranı özel
olarak kararlaştırmadığı sürece KVK’nın 10/1-i bendinin uygulanması söz
konusu değildir. Dolayısıyla, finansman gideri kısıtlaması
düzenlemesinin hayata geçirilmesi bakımından Bakanlar Kurulu’nun
kendisine verilen yetki çerçevesinde sektörler itibarıyla oran veya
oranlar belirlemesi gerekmektedir. Bunun yanında Maliye Bakanlığı’nın
da, konuya ilişkin açık olmayan hususları aydınlatacak bir genel tebliğ
yayımlayarak uygulamaya yön vermesi gerekmektedir.
Makalenin
hazırlandığı tarih itibarıyla adı geçen organlar tarafından henüz bu
konuda bir düzenleme veya açıklama yapılmamıştır. Bu kapsamda ilgili
çevrelerin konuya ilişkin alt düzenlemeleri takip etmesi gerekmektedir.
III- SON SÖZ
6322
sayılı Kanun’un 37. maddesiyle 01.01.2013 tarihinden geçerli olmak
üzere Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasına
eklenen (i) bendine göre; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar,
finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan
yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma
münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede
kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr
payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet
unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulu’nca
kararlaştırılan kısmı kurum kazancının tespitinde indirim konusu
yapılamayacaktır.
Uygulama
ile erişilmek istenen amaç, işletmelerin finansman ihtiyaçlarını
karşılama hususunda yaptıkları seçimlerde öz kaynak unsurunu tercih
etmelerini sağlamak ve işletmeleri bu yönde teşvik etmektir. Bu nedenle
finansman ihtiyaçlarını karşılama hususunda kendi iç dinamiklerini
kullanmayıp, yabancı kaynak kullanma eğilimi içinde olan işletmeler,
kullandığı yabancı kaynakları öz kaynaklarını aştığı noktadan itibaren,
aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç,
işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade
farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve
maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca
kararlaştırılan kısmını gider olarak indiremeyeceklerdir.[4]
* Vergi Müfettişi
[1] Tahir ERDEM, “Finansman Gider Kısıtlaması”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog, Haziran 2012, Sayı:290.
[2] Haluk ÖZTÜRK, “6322 Sayılı Kanunla Getirilen Finansman Gider Kısıtlaması”, Vergi Sorunları, Mart 2013, Sayı:294.
[3] Salim KARADENİZ, “Finansman Gider Kısıtlaması Uygulaması”, Yaklaşım, Kasım 2012, Sayı:239.
[4] ÖZTÜRK, a.g.m.
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder