Yazar: Suat SARIGÜL*
E-Yaklaşım / Kasım 2013 / Sayı: 251
I- GİRİŞ
Günümüzde
inşaat sektöründe arsa verilmesi karşılığında bağımsız bölüm yani daire
veya işyeri alınması oldukça yaygın bir işlemdir. Arsa sahipleri
müteahhitle anlaşarak verdikleri arsa karşılığında bu arsa üzerine
yapılacak binadaki bağımsız bölümlerin bir kısmını almaktadırlar. Alınan
arsa karşılığında arsa sahibine daire verilmesi durumunda karşılığı
ayni olan bir taahhüt ortaya çıkmaktadır. Arsa sahibi arsasının bir
kısmını müteahhide devretmekte ve karşılığında müteahhit arsa sahibine
inşa edeceği dairelerin bir kısmını devretme taahhüdünde bulunmaktadır.
Arsa
karşılığı inşaat işlerinin vergilendirilmesi vergi kanunlarımızda açık
olarak düzenlenmemiştir. Bu nedenle arsa sahibinin ve müteahhidin
vergilendirilmeleri birçok konudaki tereddüdü içinde barındırmaktadır.
Bu tereddütler her ne kadar tebliğler, sirküler ve özelgelerle vergi
idaresi tarafından giderilse de yargı mercileri bu konuda değişik
kararlar verebilmekte ve vergi idaresi ile yargı mercilerinin kararları
çelişmektedir.
Arsa
karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan
birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise
müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız bölüm
(konut veya işyeri) teslimidir. Bu teslimlerin katma değer vergisi
kanunu karşısındaki durumları ve özellikli durumları çalışmamızın
konusunu oluşturacaktır.
II- KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİ SÖZLEŞMELERİNİN HUKUKİ NİTELİĞİ
Arsa
sahipleri ile müteahhitler arasındaki ilişkiler çeşitli sözleşmelere
konu olabilmektedir. İnşa aşamasından önce, öngörülen projeye göre kat
irtifakı tescil ve tesisi yapılıp arsa sahibi ile müteahhit arasında
genellikle noterde bir inşaat sözleşmesi düzenlenir. Karşılıklı
yükümlülükler ile yükümlülüklerin ihlal edilmesi halinde karşılaşılacak
müeyyideler ayrıntılı olarak bu sözleşmede yer alır. Müteahhit ile arsa
sahibi arasındaki ilişki karşılıklı teslim yükümlülüğü şeklinde
görülmekle birlikte aslında işin mahiyeti müteahhidin bilgi birikiminin
de işin içinde olduğu ilişkiyi yansıtmaktadır. Buradan hareketle
sözleşmenin niteliği de değişmektedir. Borçlar Kanununda arsa karşılığı
inşaat adıyla düzenlenmiş özel bir sözleşme türü bulunmadığı için,
konunun hukuki mahiyeti doktrinde tartışmalıdır. Taraflar arasındaki
ilişkiyi sadece arsa ve konut değişimi olarak gören yaklaşıma göre, arsa
karşılığı inşaat ilişkisini düzenleyen sözleşme “trampa sözleşmesidir”. Müteahhidin bilgi ve becerisini de işin içine katan görüşe göre ise bu sözleşme “istisna akdi” hükmündedir.
Yargının yaklaşımı incelendiğinde, bu işleri düzenleyen sözleşmelerin Danıştay tarafından “arsa karşılığı inşaat sözleşmesi”, Yargıtay tarafından ise arsa sahibi müteahhit ilişkisinin, “arsa payı karşılığında anahtar teslimi bina yapımı ve gayrimenkul satış vaadi esasında bina inşa sözleşmesi” veya “çift tipli karma sözleşme” olarak nitelendirildiği görülmektedir.
Yukarıda
da belirtildiği üzere, arsa karşılığı inşaat sözleşmesi, müteahhit arsa
üzerine sözleşmede belirtilen tipte inşaat yapma yükümlülüğünü, arsa
sahibi yönünden ise ya müteahhide ya da onun göstereceği üçüncü kişilere
tapuda pay geçirim taahhüdünü içermektedir. Dolayısıyla bu sözleşme bir
yandan istisna sözleşmesine, öte yandan gayrimenkul satış vaadi
sözleşmesine ilişkin hükümler içermesi nedeniyle “çift tipli karma sözleşme”
niteliği taşımaktadır. Sözleşmenin gayrimenkul satışını ve satış
vaadini içermesi nedeniyle taraflar arasındaki ilişkinin geçerli
olabilmesi için Borçlar Kanunu’nun ilgili hükümleri gereği resmi senede
bağlanması gerekmektedir. [1]
III- KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU VE ÖZELLİKLİ KONULAR
3065
sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin birinci fıkrasına
göre; Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek
faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi
tutulmuştur. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde; “Teslim,
bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket
edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir” şeklinde tanımlanmıştır.
Kat
karşılığı inşaat işlerinde iki taraf bulunmaktadır ve iki ayrı teslim
söz konusudur. Nitekim ortada teslimin tanımında belirtildiği üzere,
tasarruf hakkının devredilmesi söz konusudur. Teslimlerden birincisi
arsa sahibi tarafından inşaatı yapacak olan müteahhide arsa teslimi,
ikincisi ise müteahhit tarafından arsa sahibine bağımsız bölüm
teslimidir. İki teslimin katma değer vergisine tabi olup olmadığına
ilişkin hususlar ve özellikli durumlar aşağıda açıklanmıştır.
A- ARSA SAHİBİNİN İNŞAATI YAPACAK MÜTEAHHİDE ARSA TESLİMİ
1-
Arsanın Bir İktisadi İşletmeye Dahil Olması veya Arsa Sahibinin Arsa
Alım Satımını Mutad ve Sürekli Bir Faaliyet Olarak Sürdürmesi
Arsanın
bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım
satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde,
vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa
teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız
birimlerin arsa payı dahil emsal bedeli üzerinden genel oranda KDV
hesaplanması gerekmektedir.[2]
Ancak her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük
göstermesi halinde Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27. maddesinin 3.
bendine göre işlem yapılacağı tabidir. Dolayısıyla işletmelerin
aktiflerine kayıtlı arsaların kat karşılığı müteahhitlere verilmesi
işlemi, Kanunun 1. maddesinin 1. fıkrasına göre katma değer vergisine
tabi bulunmaktadır.
Genel
olarak gayrimenkul teslimlerinde vergiyi doğuran olay, gayrimenkul
üzerindeki tasarruf hakkının devredildiği tarihte meydana gelmektedir.
Dolayısıyla taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile
gerçekleşmektedir. Ancak tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin
alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay
gerçekleşmektedir.
Ancak
kat karşılığı inşaat işlerinde arsanın teslimi, diğer gayrimenkul
teslimlerden farklılık göstermektedir. Çünkü bu işlerde arsanın bedeli,
arsa sahibine arsanın karşılığı olarak teslim edilecek konut veya iş
yerinin emsal bedelidir. Dolayısıyla, henüz ortada bulunmayan konut veya
iş yerlerinin satış bedelinin belirlenerek, arsanın satış bedelinin
tespit edilmesi mümkün değildir. Karşılıklı iki teslimin olduğu bu
işlemde KDV yönünden vergiyi doğuran olay, arsanın karşılığı olan konut
veya iş yerinin arsa sahibine teslim edildiği veya bunların tasarruf
haklarının devredildiği tarihte meydana gelmekte, arsaya ilişkin fatura
veya benzeri belgenin bu konut veya iş yerlerinin emsal değeri esas
alınarak düzenlenmesi gerekmektedir. Yani arsa karşılığı inşaat
işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri
gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu
tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku
bulmaktadır.
Banka
ve sigorta şirketlerinde durum farklıdır. Banka ve sigorta
şirketlerinin 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’na göre yaptıkları
işlemler hariç tüm işlemleri banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi
olduğundan, KDV Kanunu’nun 17/4-e maddesine göre KDV’den istisna
bulunmaktadır. Dolayısıyla, banka ve sigorta şirketlerinin arsalarını
kat karşılığı müteahhitlere verme işlemleri KDV’den istisnadır.
Ayrıca KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde, "kurumların
en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile
gayrimenkullerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerinin
KDV’den istisna olduğu" ifade edilmektedir. Bu istisnadan yararlanabilmek için;
- Gayrimenkuller iki tam yıl süreyle aktifte bulundurulmalıdır.
- İşletmenin gayrimenkul ticareti ile uğraşmaması gerekir.
- Gayrimenkullerin satış suretiyle devir ve tesliminin yapılması şartı bulunmaktadır.
Ancak
vergi idaresi kat karşılığı inşaat işlerinde bu istisnadan
yararlanılamayacağı görüşündedir. Nitekim madde gerekçesinde;
düzenlemenin kurumların mali yapılarını güçlendirme amacı taşıdığı,
satış dışındaki bağış, hibe şeklindeki devir ve teslimlerin istisna
kapsamı dışında olduğu belirtilmektedir.
Ayrıca vergi idaresi KDV
Kanunu’nun 17/4-r maddesini Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e
maddesiyle paralel şekilde değerlendirmektedir. Kurumların
aktiflerindeki gayrimenkul satışlarının vergiden istisna edilme amacı
kurumlara taze kaynak girişi sağlayarak mali bünyelerini
güçlendirmektir.[3]
Hâlbuki arsa karşılığı konut veya işyeri iktisabı trampa olduğundan ve
mali bünyelerini güçlendirme amaçları olmadığından istisnadan
yararlanılmamaktadır. Bu görüşten hareketle KDV istisnası da
uygulanmayacaktır. Ancak yinede bu kapsamda işlem yapacak kurumların
vergi idaresinden görüş almalarında fayda vardır.[4]
2- Arsanın Bir İşletmeye Dahil Olmaması ve Arsa Sahibinin Arızi Olarak Arsasını Müteahhide Teslim Etmesi
Katma
Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 1. fıkrasıyla Türkiye’de yapılan
ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesindeki teslim ve hizmetler vergiye tabi tutulmuştur.
Dolayısıyla kat karşılığı verilen arsanın ticari
işletme dışında şahsa ait olması halinde arsanın devrinde KDV ortaya
çıkmayacaktır. Çünkü ticari kapsamda yapılan bir teslim yoktur. Ancak bu
işi devamlı hale getiren kişiler için işlemler ticari nitelik
kazanacağından KDV hesaplanması gerekir. Devamlılıktan neyin
kastedildiği konusunda, uygulamada ve yargı kararlarında istikrar
sağlanamamış olmakla birlikte vergi idaresi genel olarak bir yıl içinde
veya birbirini takip eden yıllarda birden fazla satış ve devir işlemi
yapılması halinde, işlemin ticari vasıf kazandığı görüş ve
yaklaşımındadır.
3- Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Yapılan Bağımsız Bölüm Teslimi
Müteahhidin
arsa karşılığı bağımsız bölüm teslimi katma değer vergisine tabidir.
Nitekim yapılan iş ticari bir faaliyettir ve bir organizasyon
gerektirmektedir. Üzerine bağımsız bölümler inşa edilen arsanın iktisadi
bir işletmeye dahil olup olmaması veya arsa sahibinin arsa alım
satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürüp sürdürmemesi
durumu değiştirmez.
Bağımsız
bölümlerin arsa sahibine tesliminde vergilendirme işlemleri genel
esaslara göre yapılacaktır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27.
maddesinde belirtildiği üzere; bedeli bulunmayan veya bilinmeyen
işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler
olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal
ücretidir. Arsa karşılığı inşa edilen birimlerin tesliminde de KDV
matrahı, emsal bedeli olmalıdır. KDV matrahının belirlenmesi hususunda
KDV uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri
ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburi
olduğu konusunda yasal düzenleme bulunmaktadır.
Dolayısıyla
arsa karşılığı yapılan konut, işyeri teslimlerinde KDV matrahı maliyet
bedelinin çıkarılması mümkün olduğu için VUK 267. maddesinin ikinci
sırasında belirtilen maliyet bedeli esasına göre yapılacaktır. Arsa
maliyetinin bulunabilmesi için söz konusu inşaat toplam maliyeti, toplam
üretilen m²’ye bölünecek ve 1 m²’ye düşen pay bulunacaktır. 1 m²’ye
düşen maliyet payı ile arsa sahibine verilen birimlerin toplam m²’si
çarpılacak ve böylece arsa maliyeti belirlenmiş olacaktır.
VUK
267. maddesinin ikinci sırasında belirtilen maliyet bedeli esasına göre
matrah belirlenip KDV hesaplandığı için bulunan tutara toptan satış
bağlamında % 5 ilave yapılması gerekmektedir. Bu ilavenin yanı sıra
katma değer vergisi Kanunu’nun 27. maddesi gereği genel idare giderleri
ve genel giderlerden mamule düşen hissenin de bedele katılması
gerekmektedir.
Örnek:
Bay Ali 10 yıl önce aldığı arsasını 2010 yılı başında kat karşılığı
müteahhide vermiş ve sözleşme imzalamıştır. Müteahhit aldığı arsa
üzerine 20 daire ile 4 dükkân yapacak ve arsa sahibine 10 daire ve 2
dükkân verecektir. İnşaat 2010 yılı sonunda tamamlanmıştır. İnşaat
bittiğinde inşaat malzemesi stoku bulunmamaktadır. Daireler eşit
büyüklükte olup her biri 200 m2 dir. Dükkânlar ise 300 m2’dir.
Müteahhit inşaat yapımında yapmış olduğu harcamaları aşağıdaki şekilde muhasebeleştirecektir.
|
150- İLK MADDE VE MALZEME 191- İNDİRİLECEK KDV
100-KASA HESABI
Malzeme Alış kaydı
|
800.000
144.000
|
944.000
|
|
710-DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİD.
150- İLK MADDE VE MAL
Yıl içinde inşaata aktarılan kısım
|
800.000
|
800.000
|
|
720-DİREKT İŞÇİLİK GİD.
730- GENEL ÜRETİM GİD.
100-KASA HESABI
Yıl içinde yapılan giderler
|
400.000
100.000
|
500.000
|
|
151- YARI MAMÜL ÜRETİM
711- D.İ.M..M YANS.
721-DİREKT İŞÇ. YANS.
731-GENEL ÜR. GİD. YAN.
İnşaat maliyet hesabındaki giderlerin yarı mamul hesabına devri
152- MAMÜLLER
151- YARI MAMÜLLER
|
1.300.000
1.300.000
|
800.000
400.000
100.000
1.300.000
|
|
Biten dairelerin mamuller hesabına alınması
|
|
|
Toplam inşaat alanı = (20 daire x 200 m2) + (4 dükkân x 300 m2) = 5.200 m2 dir.
Vergiyi
doğuran olay katma değer vergisi Kanunu’nun 10 uncu maddesine göre;
bağımsız bölümlerin arsa sahibine teslimidir. Bu durum genel olarak
iskân ruhsatının alındığı tarihe bağlanır. Ancak bu tarihten önce
ekonomik tasarruflar sağlanmışsa yani kullanıma başlanılmışsa vergiyi
doğuran olay bu tarih olarak dikkate alınır. Bu tarihten itibaren 7 gün
içinde maliyet bedeli üzerinden fatura düzenlenmesi gerekmektedir.
Arsa
sahibine teslim edilecek daire ve dükkânların bedeli katma değer
vergisi Kanunu’nun 27. maddesi gereği emsal bedeli olacaktır. KDV
matrahının belirlenebilmesi için bulunan tutara toptan satış bağlamında %
5 ilave yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla düzenlenen faturada yer
alacak rakamlar aşağıdaki gibi olacaktır.
Toplam inşaatın maliyeti: 1.300.000 TL
Toplam inşaat alanı: 5.200 m2
Birim m2 maliyeti: 1.300.000/5.200 = 250 TL
Teslim edilecek 10 dairenin bedeli: (200 x 250) x 10 = 500.000
Dairelerin emsal bedeli(% 5 fazlası): 525.000
Teslim edilecek 2 dükkânın bedeli: (300 x 250) x 2 = 150.000
Dükkânların emsal bedeli(% 5 fazlası): 157.500
Faturada;
10 adet daire : 525.000 x %18 KDV= 94.500 TL
Toplam
KDV: 122.850 TL faturada
sadece bu rakam yer alacaktır. Çünkü tahsil edilmesi gereken başka tutar
bulunmamaktadır.
|
|
|
|
|
120 - ALICILAR
391-HESAPLANAN KDV
Arsa sahibine teslim edilen daire ve işyerlerinin KDV
|
122.850
|
122.850
|
IV- SONUÇ
Kat
karşılığı inşaat işlerinde katma değer vergisi, arsanın müteahite
teslimi ve arsa karşılığı birimlerin arsa sahibine teslimi olmak üzere
iki açıdan ortaya çıkmaktadır. Arsanın müteahhite tesliminde katma değer
vergisi arsa sahibine faaliyetine göre değişmektedir. Arsa bir
işletmenin aktifine kayıtlı değilse veya arsa alım satım işi devamlılık
arz etmiyorsa arsa teslimi katma değer vergisine tabi değildir. Eğer
işletmenin aktifine kayıtlı bir arsa müteahhide verilip karşılığında
bağımsız bölüm alınıyorsa arsanın verilmesi katma değer vergisine
tabidir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesinde belirtilen
istisna kapsamından yararlanılması kat karşılığı inşaat işlerinde söz
konusu değildir. Arsa karşılığında arsa sahibine verilen bağımsız
bölümlerin teslimleri ise ticari faaliyet kapsamında ve devamlı
nitelikte olduğundan katma değer vergisine tabidir. Burada arsa
karşılığı inşa edilen birimlerin tesliminde de katma değer vergisi
matrahı, emsal bedeldir[5].
* Vergi Müfettişi
[2] 30 Seri Nolu KDV Genel Tebliği
[3] 1
Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin (5/6).
bölümü, "İstisnanın uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak
hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan
kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olmasının gerektiği, bu nedenle,
söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki,
trampası gibi işlemlerin istisna kapsamına girmediği, kat karşılığında
arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak
ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu
istisna hükmünün uygulanmayacağı" şeklindedir.
[4] DEĞER Nuri, Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu, Yaklaşım Yayıncılık, 2009
[5] Nuri DEĞER, Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu, Yaklaşım Yayıncılık, 2009; Altan YILMAZ, Ankara SMMMO Bülten Dergisi Sayı 195, 2011
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder