Yazar: Tuba DERYA BASKAN*
Yaklaşım / Kasım 2013 / Sayı: 251
I- GİRİŞ
Bu
çalışmanın amacı, ülkemizde görülen muhasebe hata ve hilelerini tespit
edip bunları önlemede bağımsız denetim firmalarının en fazla kullandığı
teknikleri belirlemektir. Çalışmanın evreni Borsa İstanbul’da işlem
gören 2012 yılındaki 352 adet şirketten oluşmaktadır. Çalışma % 53
katılım oranı ile sonlandırılmıştır. Çalışma amacına uygun olarak
hazırlanan bir anket aracılığıyla yürütülmüş ve elde edilen veriler SPSS
15.0 paket programı aracılığıyla analize tabi tutulmuştur. Araştırma
sonucuna göre, ülkemizde en fazla gizlenen borç ve yükümlülükler ve
fiktif gelirler de hata ve hilelerin görüldüğü ortaya çıkmıştır. Bu hata
ve hileleri önlemek için de fiziki inceleme ve fiziki sayım tekniğinin,
gözlemleme tekniğinin ve belgelerin incelenmesi tekniğinin çok fazla
kullanıldığı görülmektedir. Çok fazla maliyetli tekniklere işletmelerin
başvurmadığı görülmektedir.
Bağımsız
denetçiler sundukları raporda sonuca ulaşabilmek ve doğru kanıtlar
toplayabilmek için bir takım tekniklerden yararlanmaktadır. Bu
kullanılan tekniklerden doğru bir şekilde yararlanmak ve maksimum fayda
sağlayabilmek için beraberinde pek çok faktöre de dikkat etmeleri
gerekmektedir. Çünkü denetçilerin kullanılan teknikleri uygun koşullarda
belirlenmesi gerekmektedir. Bu sayede boşa zaman harcanmayıp gereksiz
maliyet yüklenilmeyecektir. Dünya da etkisini gösteren büyük muhasebe
krizlerinden sonra özellikle ABD ve Avrupa’da muhasebe hilelerini önlemek için geleneksel denetim tekniklerinin yanı sıra bir takım
yeni araç ve yöntemler daha yaygın bir şekilde kullanılmaya
başlanmıştır. Bu kullanılacak tekniklerden hangisine karar verileceği
elde edilecek kanıtları güvenilirliğine ve şekline, uygulanacak tekniğin
maliyetine, denetlenen işletme tarafından kabulüne, pratik oluşuna ve
işletme ile uyumlu bir yol çizmesine göre değişmektedir. Bu çalışma ile
de uygulanacak tekniklerin neler olduğuna, muhasebe hilelerinin en çok
nerelerde gözüktüğüne ve şirketler tarafından muhasebe hilelerini
önlemede en çok hangi tekniklerin tercih edileceğine bakılmaya
çalışılacaktır.
II- BAĞIMSIZ DENETİMİN KURUMLARININ KULLANDIĞI TEKNİKLER
Denetçinin
denetim süreci için kanıt toplama ve değerlemede kullandığı, denetimde
uygulanacak denetim tekniklerini ayrıntılı gösteren yöntem, teknik ve
denetim işlerinin programının hepsi denetim prosedürlerini
kapsamaktadır. Bu prosedürlerin içinde denetim teknikleri yer almaktadır
ve bu teknikler sayesinde bağımsız denetime kurumları denetim sürecinde
hesapların detaylı incelenmesinde, kanıt toplamada ve bu kanıtları
kullanarak yanlışlıkları bulmada yardımcı olmaktadır. Kullanılacak
teknikler ve yöntemlerin belirlenmesinde yapılacak işin kapsamı ve
denetçinin izlediği yol önem taşımaktadır(1). Yatırımcılar, kredi
verenler ve diğer finansal tablo kullanıcıları hata ve hileleri
bulmaları için genel kabul görmüş muhasebe standartlarına göre denetim
sırasında var olabilecek denetim sınırlandırmaları bağımsız denetime
baskı yapabilmektedir. Yöneticilerin finansal tablo beyanlarına fazla
güvenmeden, bağımsız denetimin sorumluluklarının azaltmak ve yapılan
denetimin etkili olabilmesi için belirlediği teknikler ve yöntemler şu
şekilde incelenmektedir.
A- FİZİKİ İNCELEME VE FİZİKİ SAYIM (ENVANTER) TEKNİĞİ
Muhasebe
hesap kalemlerinin belge ve kayıtlarda gösterilen şekilde olup
olmadığının görülmesi ve varlığı saptanan hesap kıymetlerinin ilgili
yere ait olduğunun resmi belge ve kayıtlarla ispat işlemidir(2).
Bu
envanter tekniği denetçilerin fazlaca kullandığı bir yöntem olmakla
beraber varlıkların kalite açısından da incelenmesi gerekmektedir. Aktif
varlıkların fiilen tek tek incelenmesi ve sayılması fiziki sayımla denk
gelmeleri halinde en iyi kanıtı oluşturmaktadır. Örneğin stokların
muhasebe içi envanteri ile fiziki sayımının aynı olması onun varlığının
bir delili işletmenin varlıklarını kalite açısından da denetlemelidir
olmakta ve en iyi kanıt oluşturmaktadır. Ekonomik açıdan bu aktif
varlığın değerini hesaplarken aynı zamanda kalitesine bakılmaktadır.
Örneğin stokların fiziki incelemesi yapılırken modasının geçtiği tespit
edilirse, bilânço tutarı ile aynı çıkmasının bir anlamı olmayacaktır. O
nedenle denetçi envanter sayımında müşteri(3)nin bağımsız denetim
firmalarında yapmış olduğu araştırmaya göre fiziki sayımın ve doğrulama
tekniğinin yoğun olarak kullanıldığı sonucuna varılmıştır.
B- MÜŞTERİ İŞLETMEYİ GÖZLEMLEME TEKNİĞİ
Gözlem
dışarıdan olayları seyrederek işleyişine bakmaktır. Gözlem tekniği
denetçinin belge ve fiziki inceleme tekniğine dayandırılmadan yapıldığı
için fiziki inceleme tekniğinden farklılık göstermektedir. Bu teknik
olaylara bizzat müdahale edilmeden, dışarıdan faaliyetlerin kurallara
uygun yapılıp yapılmadığını, işlemlere ciddi ve etkin yaklaşılıp
yaklaşılmadığını inceleyerek yapılmasıdır. Örnek verirsek işletme
çalışanlarının senetleri işleme ve faaliyete sokmasının gözlemlenerek
yapılmasıdır(4).
Bu
yöntem her zaman güvenli ve çok kanıtlar sunmasa da işletme faaliyet
kolu hakkında yeterli bilgi sahibi olan bir denetçi, işletme
faaliyetleri, işletme yapısı ve işletme çalışanları hakkında ön bilgi
edinmekte, bazı durumlarda ise önemli sayılabilecek denetim teknikleri
elde etmektedir. Bu kanıtlar ise denetçinin müşteri işletme hakkındaki
raporlarının sonucunu etkilemektedir.
C- GÖZ ATMA TEKNİĞİ
Bu
yöntem de denetçinin zaman tasarrufu sağlayarak, önemli farklılıklar
gösteren olağan olmayan işlemleri veya hesapların bakiyelerini bulmayı
amaçlamaktadır. Bu yöntemde de doğrudan denetim kanıtı toplanmamakla
beraber, denetim sürecinde hangi işlemlerin uygulanıp hangi denetim
kanıtlarının toplanması konusunda yardımcı olması beklenmektedir(5).
D- SORUŞTURMA TEKNİĞİ
Bağımsız
denetçinin denetim faaliyeti sırasında ilgili konuyla alakalı işletme
çalışanlarından veya işletmede dışındaki kişi ya da kuruluşlardan sözlü
ya da yazılı bilgi edinmesine soruşturma tekniği denmektedir. Bu
kanıtlar denetçiye daha önceden sahip olmadıkları bilgi ve kanıtları
sağlamaktadır. Soruşturmanın neticesinde elde edilen bilgileri
denetçiler denetlenen konuyla alakalı tamamlayıcı ve destekleyici
kanıtlarla pekiştirmelidir. Böylece bazen denetçilerin ulaştıkları
denetim yordamları değişmekte ya da ilaveler olmaktadır(6).
E- BELGELERİN İNCELENMESİ TEKNİĞİ
Genel
kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre muhasebenin bütün kayıtlarının
belgelere dayandırılması gerekmektedir. Muhasebe kayıt sisteminde
faturalar, irsaliyeler, mal alış belgeleri, mal sipariş belgeleri, ücret
bordroları, sevk irsaliyeleri, bono, çek, poliçe gibi çok sayıda
faaliyetleri gösteren, işlerin düzenini, akışını ve sonucunu gösteren
çok sayıda belge bulunmaktadır. Denetçiler bu belgelerin üzerindeki
imzaları tek tek inceler, sıra numarası ile takip edip etmediğine bakar,
belgenin kaydının kayıt memuru tarafından paraflanmadığı, tarihler gibi
birçok şeyi araştırmaktadır. Ayrıca belgelerin uygun kayıtlarının
yapılıp yapılmadığına bakarak da maddi doğruluğu da araştırılmaktadır.
Belgelerin kullanma sayısı da önemlidir. Bir belgenin birden fazla
kullanımı yine yolsuzluk ihtimalini ortaya çıkaracaktır. Tam açıklamam
kavramı gereğince de belge üzerindeki açıklama olayı yanlış anlamaya yol
açmadan tüm açıklığıyla yansıtılmalıdır. Ayrıca belgeler bir daha
kullanılmamak üzere damgalanmalıdır. Bu gibi belge inceleme şekilleri
yapılabilecek hata ve hileleri fiziki delillerle görebilmektedir(7).
F- İLGİLİ HESAPLAR ARASINDA İLİŞKİ KURMA VE KARŞILAŞTIRMA
Denetçi,
müşteri işletmenin birbirleriyle ilişkili hesapları arasında karşılıklı
bağlantıları kurarak aralarındaki uygunluğun boyutu incelenmektedir.
Zira muhasebe sisteminde birbirleriyle ilişki halinde olan hesaplardan
faydalanarak denetçi hata ve hileleri saptayabilmektedir. Denetçi, aynı
şekilde finansal tablolarda yer alan kalemler ararsında da ilişkili
olabilecekler arasında oranlar hesaplanarak karşılaştırmaktadır(8).
G- REVİZYON TEKNİĞİ
İşletme
muhasebe sisteminde yapılacak olan revizyon tekniği, işletmelerin
defter ve belgelerinin muhasebe ilkelerine ve muhasebe standartlarına
uygun şekilde düzenlenip tanziminin olmasına, işletme bilgilerinin
gerçeği yansıtıp yansıtmadığına yönelik olarak kayıtlar ve belgelerin
incelenmesine ve işletmenin gerçek mali yapısının doğru bir şekilde
ortaya konup konmadığı konularının ayrıntılı olarak incelenmesini
kapsamaktadır(9).
H- BİLGİSAYAR DESTEKLİ DENETİM YÖNTEMLERİ
Geçmişte
denetçilerin elle yapmış oldukları denetleme şekli, denetçilerin hem
zamanını çok almasına hem de yanlışlıkların bulunması için pek çok
işlemlerin bir araya getirilmesi denetçilerin sistematik çalışmakta
zorlanmalarına neden oluyordu. Ama günümüz teknoloji çağı olduğu için
bilgisayarların ortaya çıkması ile tüm denetim çalışmaları artık elle
yapılmamaktadır. Böylece denetçi açısından, yapılan çalışmaların hızlı
ve etkili yapılarak para ve zamandan tasarruf etmelerine, veri
bilgilerinin girişleri işleyişi ve çıkışları bilgisayarlarda olduğu için
daha kolay saklanıp kontrol edilmesine, gerektiği yerde verilerden daha
rahat faydalanabilinmesi, denetim dosyasının doğrulunu kanıtlamak ve
bunların oluşturulmasında yararlanılan sistemlerin doğruluğunu
kanıtlamak için çok fazla test yaptırmaya gerek kalmaması ve denetçi
için karışık gelen bilgilerin denetlenmesinin daha kolay hale gelmesi
gibi bilgisayar destekli denetim yöntemlerinin bir takım yararları
bulunmaktadır(10).
1- Doğrulama Tekniği
Bu
teknik denetçilerin elde etkileri bilgileri üçüncü kişilerden
bilgileri, var olan olanakları ve yükümlülükleri teyit etme tekniğidir.
Örneğin, alacak tutarlarının doğrulanması bağımsız denetçinin doğrudan
borçlu tarafla irtibat kurması ile sağlanmaktadır. Bu kapsamda AKSOY,
KEPEKÇİ ve ÇÖMLEKÇİ doğrulama şekillerini üç şekilde
incelemişlerdir(11).
- Olumlu Doğrulama, genellikler
yüksek bakiyeli şirketlerin başvurduğu bu teknik ile ilgili hesaplarla
her soruya her şekilde cevap verilmesi beklenmektedir. Bunun içinde
ilgili kişi ya da kişilerin kendilerine sunulan hesaplarla alakalı
bilgileri doğru ya da yanlış olarak düşünse de gerekli açıklamayı
yapması beklenmektedir.
- Olumsuz Doğrulama, genellikle bilgi sorulacak kişilerin çok olduğu ve bakiye tutarlarının küçük olduğu hesaplarda başvurulan bu teknik ile denetçi
bilgilerin yanlış olduğunu düşündüğü zaman, alıcıya gönderilen bilginin
onaylanmaması gereken durumlarda alıcıdan cevap vermesinin istendiği
durumlarda kullanılan doğrulama tekniğidir.
- Boş Bakiyeli Doğrulama, denetçi
işletmeden aldıkları doğruluğu araştırılan hesaba ilişkin bilgileri
üçüncü kişilere gönderirken hesabın bakiyesiyle alakalı bir bilgi
göndermemekle birlikte üçüncü kişiden hesaba ilişkin kendi kayıtlarında
görünen bakiyenin yazılarak gönderilmesi istenen bir tekniktir.
2- Yeniden Hesaplama Tekniği
Bu
teknik adından da anlaşılacağı gibi belge ve kayıtların matematiksel
olarak doğruluğunun kontrolüdür. Denetçilerin en önemli kanıt toplama
şekillerinden biri olan yeniden hesaplama yoluyla kayıtların
doğruluklarını araştırmak ve bulunan sonuçların karşılaştırılmasının
yapılması, tahakkuk hesapları, belli başlı muhasebe kayıtlarının
incelenmesi ve müşteri tarafından yapılan hesaplama denetimi için tercih
edilmektedir. Bu tekniği kullanan bağımsız denetçi bilgisayar destekli
denetim programlarıyla çalışanların ücret, vergiler ve diğer kesintiler
gibi miktarları tekrar hesaplayarak, ücretleri gösteren bordro
programlarının doğru bir şekilde işleyip işlemediklerini kontrol
etmektedir. Bu sayede muhasebede çok sayıda hesap yapılmasından dolayı
kasıtlı ya kasıtsız olan hataları bulmak amacıyla denetçi, kendi hesap
sonuçları ile işletmenin kayıtlarındaki tutarları karşılaştırıp farkları
tespit etmektedir(12). Ayrıca örneklemeler yolu ile hesapların dayanağı
olan kaynaklar ortaya konur ve be belgelerden hareketle de kayıtlardaki
yapılan yanlışlıklar yeniden incelenerek araştırılmaktadır(13).
KEPEKÇİ’ye
göre denetçiler amortismanları, şüpheli alacaklar karşılıklarını,
yevmiye ve büyük defter hesaplarının toplamlarını, değer düşme
karşılıklarını, muhasebe dışı envanter hesaplamalarını, ücret
bordrolarındaki işlemleri, kar paylarını ve ikramiyeleri tekrar gözden
geçirerek bu kalemlerin yeniden hesaplamaları yapabilmektedirler(14).
3- Olağandışı İşlemlerin Derinlemesine Araştırılması
Bu
teknik mesleğinde uzmanlaşmış, deneyimli denetçiler tarafından yapılan,
kayıtların muhasebe ilkelerine uymayacak şekilde düzenlenmesi,
olağandışı büyük ve küçük bakiyeler, anormal derecede gözüken
dalgalanmalar, şüpheli duruma düşmüş olan işlemlerin incelenmesi ile
oluşabilecek hata ve hileleri bulma tekniğidir. Burada normal dışı
işlemleri fark eden denetçi hesap, kayıt ve finansal tabloyu detaylı
şekilde incelemektedir(15). Ayrıca bu teknik ile fazla mesai, büyük
maaşlar, ikramiyeler ve izinler bilgisayarlarda kullanılan programlar
sayesinde daha rahat tanımlanmaktadır. Yine bu programlar işletmede
fiilen çalışıp sigortası yatmayan kişilerin tespitine de yardımcı
olmaktadır(16). Bu gibi denetimlerin etkin yapılması için her şeyden
önce denetçinin konusunda yeterli donanıma, mesleki açıdan gerekli
tecrübe ve bilgiye sahip olması ayrıca denetleyeceği şirketi de iyi
tanıyıp analiz etmesi gerekmektedir(17).
(Devamı Gelecek Sayımızda)
* Dr., Kırıkkale Ünv., İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Anabilim Dalı
(·) Bu çalışmanın uygulama kısmı, “Muhasebede Hata ve Hilelerin Önlenmesinde Bağımsız Denetimin Rolü ve Etkinliği: Bir Uygulama” adlı Tuba DERYA BASKAN’ın doktora tez çalışmasından alınarak yorumlanmıştır.
(1) Tamer AKSOY, Tüm Yönleriyle Denetim, Cilt: 1, (2006), Yetkin Yayınları, s. 376; Gerard SALATO - Alain GHEZ, Muhasebelerin Denetimi, (1974), s. 38, Çeviren: Nusret BEYGO - Cevdet YALÇIN
(2) Hasan KAVAL, Muhasebe Denetimi, Gazi Kitabevi, Ankara 2008, s. 150
(3) http://www.denetimnet.net/Pages/DenetimTeknikleridisdenetim.aspx; Erişim Tarihi: 23.07.2009). Ayrıca Bkz. Murat
KİRACI, “Hile Riski Değerlemesinin ve Hileleri Bulmanın Denetimin
Etkinliğindeki Rolü ve Türkiye de SPK'dan Yetki Alan Denetim Firmalarına
Yönelik Bir Araştırma”, Doktora Tezi, Eskişehir 2004, s. 120
(4) Ferruh ÇÖMLEKÇİ, Muhasebe Denetimi ve Mali Analiz, Anadolu Üniversitesi Yayını, Eskişehir 2004, s. 47; AKSOY, age, s. 379
(5) AKSOY, age, s. 382; Ersin GÜREDİN, Denetim ve Güvence Hizmetleri- SMMM ve YMM’lere Yönelik İlkeler ve Teknikler, 11. Baskı, 2007, Arıkan Yayınevi, s. 271
(6) AKSOY, age, s. 383; ÇÖMLEKÇİ, age, s. 47
(7) GÜREDİN, age, s. 250; Nejat BOZKURT, Muhasebe Denetimi, 4. Basım, Alfa Basım Yayın, İstanbul 2006, s. 69; Celal KEPEKÇİ, Bağımsız Denetim, Avcıol Basım Yayın, 5. Baskı, İstanbul 2004, s. 113; AKSOY, age, s. 384
(8) AKSOY, age, s. 387
(9) AKSOY, age, s. 388
(10) Emine YARAR, Bilgisayar Destekli Denetim Teknikleri, Catt’s Computer Assisted Audint Tecniquies- Student Note, (2000), Çeviri: Sayıştay Hizmet İçi Eğitim Yayınları, s. 2; http://www.denetimnet.net/Pages/DenetimTeknikleridisdenetim.aspx; Erişim: 23.07.2009
(11) AKSOY, age, s. 380-381; KEPEKÇİ, age, s. 110; ÇÖMLEKÇİ, age, s. 47
(12) Nita CROWDER, “Fraud Detection Techniques”, Internal Auditor, Vol:54, Issue’, (1997), s. 17-20
(13) Nejat BOZKURT - Ümit ATAMAN - Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU, Muhasebe Denetimi Uygulamaları, 1. Baskı, Alfa Yayınları, İstanbul 2001, s. 47
(14) KEPEKÇİ, age, s. 151
(15) BOZKURT - ATAMAN - HACIRÜSTEMOĞLU, age, s. 48
(16) KİRACI, agt, s. 132
(17) AKSOY, age, s. 386-387
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder