Hizmet İhracı ve Uygulama Esasları (E-Yaklaşım)

Yazar: İlhan ÇETİN*

E-Yaklaşım / Kasım 2013 / Sayı: 251

I- GİRİŞ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun İstisnalar başlığı altında düzenlenen 11. maddede hüküm altına alındığı üzere, “ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri” KDV’den istisna edilmiştir.  Buna göre Türkiye’de yerleşik firmaların yurt dışındaki müşteriler için gerçekleştirmiş olduğu hizmetler gerekli şartları taşımalrı durumunda KDV’den istisna edilmiştir.

Bu çalışmamızda genel olarak uluslar arası ticarete konu edilen hizmet ihracı kavramı üzerinde durulacak ve hizmet ihracının hangi durumlarda KDV’den istisna edileceği açıklanmaya çalışılacaktır.

2.HİZMET KAVRAMI NEDİR?

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 4. maddesinde Hizmet kavramından ne anlaşılması gerektiği ifade edilmiş olup, buna göre Hizmet:

“Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir.

Bu işlemler, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir.

Bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirilirler.” Şeklinde tanımlanmıştır.

Yukarıda yer yasal düzenlemeden de  anlaşılacağı üzere hizmet tanımı oldukça geniş tutulmuştur. Buna göre hizmet kavramı:

Bir şey yapmak	İşlemek	Meydana getirmek
İmal etmek	Onarmak	Temizlemek
Muhafaza etmek	Değerlendirmek	Kiralamak

Şeklinde açıklanabilir.

III- HİZMET İHRACI İLE İLGİLİ YASAL DÜZENLEMELER

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 11/1-a. maddesinde yer alan düzenlemeye göre:

“İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri”  KDV’den istisna edilmiştir. 

Buna göre Türkiye’de mukim firmaların, yurt dışındaki müşteriler için yaptıkları hizmetler KDV’den istisna edilmiş olup, söz konusu istisna hükmünün uygulanabilmesi belirli kriterlerin sağlanmasına bağlanmıştır.

Gerek yurt dışı müşteri tanımından ne anlaşılması gerektiği gerekse hizmet ihracının şartlarına ilişkin düzenlemelere aynı kanunun 12/2. maddesinde yer verilmiş olup, buna göre:

“…

2. Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.

a)Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.

b) Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.” hükmü yer almaktadır.

Konu ile ilgili olarak gerek 26 Seri No.lu gerekse 30 seri numaralı KDV Genel Tebliğlerinde açıklama yapılmıştır. Buna göre bir hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilmesi için:

1- Hizmetin Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması,
2- Fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi,
3- Hizmet bedelinin, döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi,
4- Hizmetten yurt dışında faydalanılması;

şartlarının yerine getirilmiş olması gerekmektedir.

Hizmetin Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması kavramından, Yurt dışındaki müşteri tabirinden, ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi veya iş merkezi yurt dışında bulunan kişi veya kuruluşlar ile Türkiye’’de faaliyette bulunan bir firmanın yurt dışında, kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubesi, acentesi, temsilcisi veya bürosu anlaşılmalıdır.

Fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi ise, Yurt dışındaki müşterinin Türkiye’de temsilciliği olsa bile, faturanın yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi zorunludur. Dolayısıyla fatura Türkiye’’deki temsilcilik adına düzenlenirse, istisna uygulanmayacaktır.

Hizmetten yurt dışında faydalanılması ise, yurtdışındaki müşteri için Türkiye’de yapılan hizmet, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olmalı; Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamalıdır.

Hizmet bedelinin, döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi şartı ise, hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilerek bankalara veya özel finans kuruluşlarına  bozdurulması zorunluluğu vardır. Bu şartın yerine getirildiği döviz alım belgesi, banka dekontları ile tevsik edilecektir.

Ancak bazı durumlarda hizmet ihraç edilen yurt dışındaki müşteriden, aynı zamanda mal ve/veya hizmet ithalinin de yapılması ve ihracat tutarının ithalat tutarından fazla olması durumunda, aradaki farka isabet eden tutara ilişkin döviz alım belgesinin yeterli olacağı, taraflar arasında düzenlenen “mahsuplaşma” yazılarının da tevsik edici belge kapsamında kabul edilmesi gerekmektedir.[1]

Her ne kadar hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilme şartı yer alsa da, bu şart istisnanın uygulanması için geçerli olmayıp, sadece KDV iadesi sırasında yerine getirilmesi gereken bir şattır.

Söz konusu iade işlemlerinde karşılaşılan sorunlar nedeniyle 05.12.2009 tarihinde yayımlanan 113 seri no.lu KDV Genel Tebliği’nin B. Bölümünde belirtildiği üzere:

“…

Yurt dışındaki müşteriler için ifa edilen hizmetlerin, hizmetin ifa edildiği dönemde, bedelin döviz olarak Türkiye’ye gelmesi beklenilmeden ihracat istisnası kapsamında beyan edilecektir.

Ancak, bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan vergilerin KDV Kanunu’nun 32. maddesi kapsamında iadesi hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye gelmeden yerine getirilmeyecektir.” hükmü yer almaktadır.

Buna göre yurt dışındaki müşteriler için hizmet ihracı kapsamında yapılan hizmet teslimleri ile ilgili olarak elde edilecek döviz bedeli, ihracatın gerçekleştiği dönemde bedelin döviz olarak Türkiye’ye getirilme şartı beklenmeksizin ihracatçı tarafından beyan edileceği, bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili olarak yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan tutarların iadesi ise, ancak söz konusu bedelin ancak döviz olarak yurda getirildiğinin tevsiki ile mümkün olacaktır. Tevsik edici belgeden anlaşılması gereken ise, döviz alım bordrosunun  veya hizmet ihracında dövizin yurt dışından geldiğini gösteren bankadan alınan belgedir.

IV- DEĞERLENDİRME

Hizmet ihracı ile ilgili olarak yaptığımız açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, bir hizmet tesliminin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilmesi için, hizmetin Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması, fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi, hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi ve hizmetten yurt dışında faydalanılması şartlarının bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir.

Burada dikkat edilmesi gereken husus, mal ihracatında iade edilecek tutarın iadesi  ihracatın gerçekleştiği dönemde ve ihracat tutarının yurt içerisine getirilip getirilmediğine bakılmaksızın yerine getirildiği halde (zira söz konusu bedelin yurt içerisine getirilme zorunluluğu bulunmamaktadır.), hizmet ihracında iade edilecek tutarın iadesi,  ancak söz konusu hizmet ihracına ilişkin bedelin yurt içerisine getirildiğinin tevsiki ile mümkün oluşudur.

---

*  Vergi Müfettişi